45
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
VERGİ HUKUKUNDA TECİLİN İHLALİNİN ÖDEME
VE TAHSİL KAVRAMLARI İLE İLİŞKİSİ VE TAHSİL
ZAMANAŞIMINA ETKİSİ
THE RELATIONSHIP BETWEEN INFRINGEMENT OF
DEFERMENT AND THE CONCEPTS OF PAYMENT AND
COLLECTION AND ITS IMPACT ON COLLECTION TIMEOUT IN
TAX LAW
Bünyamin ÇİTİL *
ÖZ
Vergi hukukunda borcun cebren tahsil edilebilmesi için öncelikle muaccel olması
gerekir. Vergi borcunun mükellef tarafından ödenmesi idare açısından bir tahsildir. Ancak,
her tahsil işlemine ödeme denilmesi mümkün değildir. Vergi borçlarının tecil edilebilmesi
için borcun muaccel olması ve borçluyu zor durumda bırakması gerekir. Tecil işlemi
borcun tahsil zamanaşımını kestiği gibi tecilin ihlali halinde de ödenen tutarların hükmen
aktarılması işlemi tahsil zamanaşımını keser. Tecilin ihlali verginin tahakkuku gibi belirleyici
işlem grubuna girer. Tecilin ihlali bir aşamayı ifade ettiğinden, ayrıca bir idari işlem tesis
edilmesine gerek bulunmaksızın kendiliğinden tüm sonuçlarını doğurur. Tecilin ihlali
sonrasında, tecil kapsamında ödenen tutarların sonraki dönemlerde borca ilen mahsubu
işlemi ise ayrıca tahsil zamanaşımını kesmez.
Anahtar Kelimeler: Tecil, Muacceliyet, Mahsup, Ödeme, Tahsil, Belirleyici
İşlem, Zamanaşımı.
ABSTRACT
The debt must be a due liability in order to be collected by force in accordance
with the tax law. The payment of the tax liability by the tax payer is a collection for the
administration. However, it is not possible to state that all collections are payments. In
order for the tax debt to be deferred, the debt must be due and should leave the debtor
in a difcult position. As the deferment process terminated the collection timeout of the
debt, in the case of the infringement of the deferment, the process of the transfer of the
amounts paid by default terminates the collection timeout of the debt. The infringement of
the deferment falls into the group of decisive processes like the accrual of the tax. Since the
infringement of the deferment refers to a phase, it results in all consequences without the
need to establish an administrative action.
* Sakarya Vergi Mahkemesi Başkanı, bunyamin.citil@adalet.gov.tr, Orcid: 0000-0002-3515-7679
Gönderim Tarihi : 19.11.2018
Kabul Tarihi : 08.02.2019
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
46
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Following the infringement of the deferment, the process of de facto appropriation
of the amounts paid within the scope of deferment for the debt in the subsequent periods
does not terminate the collection timeout.
Keywords: Deferment, Maturity, Appropriation, Payment, Collecting, Decisive
Process, Timeout.
GİRİŞ
Vergiler bir vatandaşlık ödevi olmakla birlikte, vatandaş olmayanlar da,
ülke içinde veya ülke dışında elde ettikleri ticari kazançlar veya vergiye tabi diğer
faaliyet, gelir ve işlemlerden dolayı vergilendirilirler. Bu nedenle, geniş anlamda
vergilendirmenin bir vatandaşlık ödevinden daha fazlasını, ifade ettiği söylenebilir.
Anayasamız, vergilendirmenin pasif tarafını ifade eden vergilendirilen kişi yönüyle
konuya bakmak yerine, vergilendirmenin aktif tarafı olan devlet tüzel kişisi ile yerel
idareler açısından vergi ilişkisini ele almış ve devletin egemenlik yetkisi alanındaki
tüm faaliyetleri vergilendirmek için “herkes” kavramıyla geniş bir vergi mükelle
kapsamı belirlemiştir. Vergiye ilişkin hükümler, Anayasa’da “Siyasi Haklar ve
Ödevler” bölümünde “Vergi Ödevi” başlığı altında düzenlenmiştir. Bu temel ilkeye
göre vergi, her şeyden önce bir ödevdir; mali güce göre vergi ödemekle yükümlü
olan mükelleerin, vergilendirmeye ihtiyari olarak katılması düşünülemez. Vergi
bir bakıma, mükellen siyasi haklarını kullanmanın bir bedelidir. Ancak, siyasi
hakları kullanmada mali güce göre katılım söz konusu olmadığından, vergide
mali güce göre tüm kamu giderlerinin nansmanına katılma ile bu anayasal hak
arasında paralellik aramak mümkün değildir. Aynı husus, Türk vatandaşı olmayan
birinin tam ve dar mükelleyet esaslarına göre vergilendirmeye tabi tutulmasında
kendini göstermektedir. Belirtilen bu durumlar vergilendirmede ana temanın
mülkilik olduğunu göstermektedir.
Türk vergi sisteminde, ödevlerin siyasi haklar ve ödevler başlığı altında
incelenmesinin bir nedeni de vergilendirmenin, vatandaşlık bilinci içinde
görülmesidir. Bu bilincin gereği olan sorumluluk, cebriliğin yanında iradi ve
gönüllülükle de sağlanmalıdır. İşte Türk vergi sisteminde vergilere gönüllü uyumun
en somut belirtisi de beyan esasıdır. Vergilendirmede beyan esası kabul edilmiş
olup, istisnalar dışında vergiler, beyana dayalı olarak tarh ve tahakkuk ettirilir;
mükellef veya vergi sorumluları tarafından süresinde ödenir. Bireylere tanınan
beyan yetkisi, rızaya dayalı bir beyan olmamakla beraber, vergi ödevlerine
uyumun hem bir ödev hem de bir siyasi hak kabul edilmesinin sonucu olarak,
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
47
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
bu hakkın kullanımı, ilke olarak mükellefe bırakılmış ve vergiye uyumun gönüllü
gerçekleşmesi amaçlanmıştır.
Beyan gibi mükellefe kısmen sağlanan hak, vergilerin kanuniliği ilkesiyle
de korunmuştur. Mükellef yönünden bu hak, idare yönünden bir yükümlülüktür.
İdare, tüm vergilendirme işlemlerinde, hatta hazırlık işlemlerinde dahi kanunilik
ilkesini ortadan kaldıracak şekilde hareket edemez. Kanunda düzenlenen bazı
müesseselerin unsurlarının birleşiminden yeni bir hukuki düzenleme elde edemez.
Bu yazının konusunu, kanunilik ilkesi karşısında varlığı tartışılması
gereken “tecil” hakkının ihlali sonucu ödenen tutarların mahsubunun, bir ödeme
veya tahsil olup olmadığı ve borcun tahsil zamanaşımı üzerinde ne şekilde bir etki
doğurduğu hususu oluşturmaktadır.
1. VERGİ BORCUNU SONA ERDİREN NEDENLER
1.1. Ödeme
Vergi borcunu sona erdiren en önemli ve doğal neden ödemedir (Öncel
vd., 2012: 123). Ödemeden bahsedilebilmesi için tahakkuk işleminde olduğu
gibi muaccel hale gelmiş bir borcun bulunması gerekir. Vergi hukukunda borç,
beyan üzerine tahakkuk veya re’sen, ikmalen ya da idarece yapılan bir tarhiyatın
sonucunda doğar.
1.1.1. Vergi Hukukunda Borçluluk ve Muacceliyet ile Ödeme
İlişkisi
Borçlar Hukukundan kaynaklı borç ilişkisinde, bir sözleşmede ecel şart
kılınmadığı veya işlem mahiyetinden anlaşılmadığı müddetçe borcun ödenmesi
derhal istenebilir. Genel olarak bir borcun ifasının istenmesi, muaccel olması
şartına bağlıdır (Öncel vd., 2012: 123). Muacceliyet ise alacaklının borçludan,
borçlanılan edimi talep ve dava edebilme yetkisidir (Eren, 2009: 1048).
Borcun ifası henüz istenemiyorsa muaccel bir borçtan söz edilemez. Borcun
yerine getirilmesi vadeye bağlı değilse borcun doğması ile birlikte borç muaccel
olur. Oysa vergiler kanunlarda gösterilen süreler içinde ödenir; mükellen iradesi
bu konuda rol oynamaz (Öncel vd., 2012: 124). Mükellen iradesi, beyan ile
yapılan tahakkuk ile kesinleşen verginin kanunda gösterilen vadesine kadarki
dönem olan muaccel borç döneminde, ödeme iradesi olarak kabul edilir. Yine
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
48
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
idarenin tek taraı işlemleri ile tarh edilip ihbarname ile tebliğ edilen henüz
muaccel vasıfta olan borçların, dava açma süresi dolmadan mükellefçe kabul
beyanının bir göstergesi olarak ihtirazi kayıt konulmaksızın, muaccel olmadan
da ödenmesi mümkündür. Bu gibi durumlarda, borcun muaccel olması ile ortadan
kalkması, aynı iradenin bir sonucu olarak birlikte gerçekleşir. Re’sen tarha konu
vergi ve cezaların ödeme iline konulan ihtirazı kayıt ise borcun kabulü niteliğinde
olmadığından, ödemenin, kanunda belirtilen ihtar ve vade bildirim işlemlerine
kadar borcun muacceliyetine bir etkisi bulunmaz.
Kanunda gösterilen vadelerin dışında, alacaklı idarenin de borca
muacceliyet katan bir serbest iradesi mevcut değildir. Zira tek taraı idari işlem
ile salınan vergilerin bir ödev olmasının yanında siyasi hak olmasının bir sonucu
olarak, tarhiyat ile borçluluk, Borçlar Hukukunda borcun bağlandığı sonucun tüm
unsurları gibi derhal doğmaz.
1.1.2. Vergi Hukukunda Vade ve Temerrütün Ödeme
İradesine Etkisi
Beyan üzerine tahakkuk eden verginin ödenmesi gereken son günü borcun
vadesidir ve borç, bu tarihten sonra muaccel olur. Tahakkukun sözcük anlamı
“gerçekleşme” olduğundan tahakkuk ile borcun muaccel haline geldiği kabul
edilir (Öncel vd., 2012: 124). Tahakkuk borcun muaccel olması için ilk şart olup,
tek başına borca muacceliyet katmadığından, bizim de katıldığımız diğer görüşe
göre, Kamu İcra Hukukunda muacceliyet ile temerrüt aynı vadede ve birlikte
gerçekleşir. Bununla birlikte, tahakkukun nizalı ve belirlenmiş bir vadesi olmadan
borca muacceliyet kattığı sonucunu doğuran takasa ilişkin aksi yönde görüşler
de mevcuttur (Danıştay 10. D.,28.10.1994 gün, E:1993/700, K:1994/5216
sayılı karar) (UYAP, 2019). Tahakkuk eden verginin vadesi, kanunlarda gösterilen
ödeme sürelerinin son günü olup, bu tarihe kadar Borçlar Hukukundaki gibi
alacaklı idare, borcun ifasını, vergi borçlusundan derhal isteyemez.
İdarece, mükelleer adına tesis edilen ödemeye çağrı mektubu gibi
işlemlerle, kanunun iradesinden ayrı, idarenin iradesine dayalı olarak borca
hukuka uygun bir muacceliyet kazandırılamaz. Şayet idarenin iradesiyle, kanunda
yer verilmeyen bir şekilde, borca hukuka aykırı olarak icrai vasıa muacceliyet
kazandıran bir işlem tesis edilmişse, yapılan bu işlem, icrai etkisi ölçüsünde, idari
işlem hüviyeti kazanır ve bu ölçüde de hukuka aykırı telakki edilir (Sakarya Vergi
M., 08.02.2017 gün ve E:2016/521, K:2017/57 sayılı karar) (UYAP, 2019).
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
49
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Re’sen veya ikmalen yapılan tarhiyatlarda borcun vadesi geçmiş bir
döneme ait özellik taşıdığından, beyan dışı gerçekleşen bu tarhiyatların tahakkuku,
tek başına vade taşıyan bir işlem olmayacaktır. Beyanın kesinleştirme özelliğini
taşımayan re’sen yapılan vergi ve ceza tahakkuklarında, kanunda belirtilen genel
vadenin, muacceliyet tarihi olarak kabulü mümkün değildir. Bu nedenledir ki,
verginin normal vade tarihinden, tarhiyat yoluyla tahakkuk edip muaccel olduğu
döneme kadarki süreç için alınan vergi fer’ilerine, gecikme zammı yerine bilinçli
bir tercihle yoksun kalınan kârı ifade eden gecikme faizi denilmiştir.
Tarhiyat yoluyla mükellef adına yapılan borçlandırıcı işlem, bir borcu sadece
tespitle sınırlı olmayıp, borcun tüm unsurları ile varlığını şekli ve maddi tespitlerle
ortaya koymakta bu özelliğiyle de, icrai ve inşai bir işlem niteliği taşımaktadır. Bu
nedenle belirtilen işlem, ancak tespit tarihinden sonra borca muacceliyet kazandırır.
Bir akite dayanmayan tek taraı iradeyle borçluluk doğuran bir işlemin Borçlar
Hukukuna ilişkin bu genel kuralı Vergi Hukuku için de geçerli kabul edilmelidir.
Daha açık bir şekilde söylemek gerekirse, borcun tespit tarihinden geriye dönük
olarak bir muacceliyet doğurma özelliği hukuk sistemimizde bulunmamaktadır.
Belirtilen bu husus, bazı farklılıklara rağmen, her iki hukuk dalının bu temelde,
aynı niteliğe sahip olduğunu gösterir.
Vergiyi doğuran olayın bağlandığı beyan döneminin, bildirimsiz olarak
aşılması halinde, borcun beyan edilmesi gereken döneme ait kanunda belirtilen
vadesinin yerine, tarh ve tahakkuk ettirilen verginin ödenmesi için verilen yeni
vade, borcun muacceliyet tarihi olarak kabul edilebilir (Çitil, 2013: 67). Zira bu
durum, sıkı kamu kuralları ile donatılan idarenin, vade günü verilmeyen bir işlem
nedeniyle, özel hukuktaki gibi, borcun muaccel olduğu gerekçesiyle, derhal tahsili
yoluna başvurmasını imkânsız kılmaktadır. Bu nedenle Kamu Hukuku’nun bir kolu
olan Vergi Hukuku’nda, Borçlar Hukuku’ndan bu yönüyle farklı olarak, borcun
muacceliyeti ve temerrütüne ilişkin şartlar aynı anda gerçekleşir; aralarında bir
zaman fasılası olması ise mümkün değildir.
Beyan üzerine yapılan tahakkuk işlemindeki iradilik ise cebri icra
aşamasına geçmeyi önlemekle sınırlıdır. Gerek beyan üzerine yapılan tahakkuk
gerekse tarh işlemi sonucu ortaya çıkan vergi borcu; vadesi dolmadan ödenerek
ortadan kalkabileceği gibi tahsil, zamanaşımı, uzlaşma, yargı kararı, af, takas ve
terkin gibi nedenlerle de sona erebilir (Öncel vd., 2012: 132).
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
50
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Muaccel olmadığı ve cebri aşamaya geçmediği müddetçe, vergi borçlusunun
malvarlığından ödemekle ortadan kaldırdığı bu ödev, beyandaki gibi iradi ve
rızaya dayalı, diğer bir deyişle gönüllü bir ödemedir. Bu aşamaya kadar yapılan
vergi ödemeleri, ödemenin bağlandığı hukuki sonuçları doğurmak zorundadır.
İlk akla gelen bir durumu örnek olarak vermek gerekirse, vadesi dolmadan
mükelleerce ödenen vergi, idare için cebri tahsil niteliği taşımadığından,
cebriliğin unsuru olan gecikme zammı tahsil tutarının içinde yer almaz (Öncel
vd., 2012: 127). Öte yandan, vadesi dolan bir borcun henüz cebri icra hükümleri
başlatılmamış veya borçlu mükellen cebri icra işlemlerine ıttıla olmadan ödeme
yapılmış ise, bu ödemelerin de rızaya dayalı teknik anlamda bir ödeme olduğu
söylenebilir.
1.2. Tahsil
Vergi borcunu sona erdiren nedenlerden biri de tahsildir. Mükelleerce
yapılan her ödeme, idare açısından bir tahsil olmakla birlikte, idarece yapılan her
tahsil, mükellef açısından bir ödeme niteliği taşımayacaktır. Tahsil, vergi borcunun
vadesinden önce bireylerce ödenmesiyle gerçekleşebileceği gibi bireylerin
rızası ile ödenmediği durumlarda, vadesinden sonra, Kamu İcra Hukuku baskısı
kullanılarak hukuki cebir yoluyla da gerçekleşebilir. Kamu İcra Hukukunun konusu
olan tahsil ise, işte bu cebri aşamada gerçekleşen işlemler ve işlemlerin gereğinin
yapılmasından oluşur.
Borçluyu alacaklıya karşı borçlandığı edimi ifaya, yani bir şey vermeye,
bir işi yapmaya veya yapmamaya mahkûm eden davaya ifa (eda) davası denilir.
İfa davası, muaccel ve yerine getirilmesi mümkün olan her türlü edimi kapsar.
İfa davasının açılabilmesi için her şeyden önce alacağın muaccel olması gerekir
(Eren, 2009: 987). İfa davasındaki ifa hükmüne rağmen borçlunun borcunu
kendi arzusuyla yerine getirmediği takdirde, alacaklıya yetkili organlardan ifa
hükmünün icrasını talep etme, kararı icraya koyma hakkı sağlanmıştır (Eren,
2009: 988). Borcun zorla yerine getirilmesi için resmi makamlara başvurma
usulüne ise cebri icra denilir (Kuru vd., 2008: 26-27). Hemen belirtmek gerekir ki,
Kamu İcra Hukukunda alacaklı ile borcun cebri tahsiline yetkili makam aynı olup,
cebri tahsili yetkili kurumun, resmi makam hüviyetinden ziyade, alacaklı makam
özelliği daha ağır basmaktadır (Çitil, 2013: 70).
Borcun mükelleften cebren tahsili işleminin, mükellef açısından bir ödeme
olduğunu söylemek ise mümkün değildir. Vadesinde ödenmeyen bir borcun cebri
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
51
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
takip aşamasında mükellef tarafından ödenmesi, borcun cebri takibin bağlandığı
sonuçlara göre tahsil edildiği gerçeğini değiştirmez. Zira ödemede, borçlunun
rızası mevcutken; tahsilde, rıza dışılık ve zorlayıcılık vardır (Çitil, 2013: 68).
Vadesinde ödenmeyen vergi borcu, Kamu İcra Hukuku hükümlerinin
düzenlendiği 6183 sayılı Kanun uyarınca cebri takip yöntemleriyle, borçlusundan
tahsil edilir. Vadesinde ödenmeyen borcun vade ile tahsil tarihi arasında geçen
süreler için gecikme zammı tatbik olunur (Çitil, 2013: 67).
Cebren tahsil, teminatın paraya çevrilmesi, borçlu kel göstermişse kelin
takibi ya da borçlunun borcuna yetecek miktardaki mallarının haczedilerek paraya
çevrilmesi yöntemlerinden biri ya da bir kaçı ile gerçekleşir (Öncel vd., 2012:
129). Vadesi dolmakla muaccel hale gelen vergi ve cezanın, bu süre sonunda
ödenmemesi durumunda ise, vergi borcunun kendiliğinden temerrüdünden
bahsedilir (Öncel vd., 2012: 127). Kamu icra takibini başlatan ödeme emrinde;
borcun cebri tazyik yoluyla, on beş (15) gün içinde ödenmemesi halinde, cebri
tahsil hükümlerinin uygulanacağı ve mal beyanında bulunulmadığı takdirde üç (3)
ayı geçmemek üzere, borçlunun hapis cezasına çarptırılacağına ilişkin yaptırımlar
da belirtilir
1
. Bu nedenle cebri takip yetkilerinin başladığı bir dönemde gerçekleşen
ödemenin, teknik anlamda bir ödeme olarak kabul edilmesi mümkün olmayıp,
cebri takibin bir yansıması olarak, borcun ancak tahsil ile ortadan kalktığının
kabulü gerekir.
1.3. Mahsup ve Takasta Ödeme ve Cebri Tahsil Farkı
Mahsup sözlük olarak, hesap edilmiş, hesaba geçirilmiş, alacağa karşılık
tutulan biçiminde anlama sahiptir (Atalay,1980: 1). Mahsup, bir alacaktan
bazı kalemlerin düşürülmesine izin veren bir sayışma işlemidir. Bazı koşullar ve
durumlarda bir alacağın azalması sonucunu doğurur. Mahsup, bazı sebeplere
dayanarak alacak miktarından indirim yapılması, alacaklının elde ettiği bazı
menfaatlerin veya borçlunun katlanmak zorunda kaldığı bazı yükümlülüklerin talep
edilen alacaktan indirilmesi şeklinde de gerçekleşir (Yılmaz, 1982: 147). Takas
borçluluğu sona erdiren bir yoldur ve takasta karşılıklı alacak vardır; mahsup ise,
bir alacağın (veya borcun) tutarının belirlenmesine yönelik bir matematik işlemidir
ve mahsupta karşılıklı alacak yoktur (Günay, 2000: 3).
1 bkz. AATUHK’un 54. ve 55. maddeleri, “Belirtilen hükümlerde, ödeme emrinin düzenlenmesi gereken aşamanın
aynı anda bir cebri takip ve cebri tahsil aşamasını başlattığı görülmektedir. Cebri takip alanının cebri takip işlemi
ile çakışmadığı tek alan ise AATUHK’un 37. maddesine tabi vade belirleme işlemi ile verilen vade ile ödeme
emrinin düzenlendiği tarih aralığında gerçekleşmektedir. “
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
52
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Öte yandan, mahsup bir verginin hesaplanması sırasında yapıldığı, başka
deyimle, verginin tarh aşaması ile ilgili olduğu halde, takas ödeme ve/veya tahsil
aşamasına aittir (Öncel, 1996: 8)
2
. Mahsup Vergi Özel Hukukunun konusu olarak
her vergi kanununda düzenlenen mahsup kurallarına göre yapılmaktadır. Bununla
beraber takas, genel vergi kuralları içinde tüm vergilerin tahsili ile ilgili olarak
Kamu İcra Hukukunun konusunu oluşturmaktadır. Bu nedenle tahsil aşamasına ait
olduğu belirtilen takas, ödemenin karşı tarafını oluşturan idare açısından bir tahsil
işlemi olarak değerlendirilmelidir.
Mahsup işleminde borcun muaccel olması gerekmez; takasta ise karşılıklı
iki borcun da muaccel olması gereklidir. Verginin hesaplanması sırasında, önceki
beyana dayalı olarak ödenen geçici verginin, kurumlar vergisinin bir matrah
unsuru olarak beyan anında yapılan mahsubu, gerçek anlamda oluşmuş iki vergi
borcu arasında bir mahsubu ifade etmez. Zira geçici vergiler, bağlı bulundukları
kurumlar vergisi ile gelir vergisinin erken tahsilinden ibaret olup, esasında farklı bir
vergi türü değildir (Akdoğan, 1991: 224). Zira beyan edilecek kurumlar vergisi
gibi kurum geçici vergisi de beyan ile tahakkuk edip kesinleştiğinden, kurumlar
vergisindeki mahsup içerikli beyan, idarenin onayına ihtiyaç duymaksızın, ödenen
geçici vergilerin mahsubu ile kalan tutar üzerinden kendiliğinden tahakkuk eder.
Geçici vergiler dışındaki mahsuba konu iadesi gereken vergilerde, vergi
idaresinin kanundan kaynaklı muvafakatı, mükellen de beyandan kaynaklı
rızası, diğer bir deyişle, taraarın karşılıklı ve aynı yönde irade açıklamaları
bulunmaktadır.
Mahsup ayrıca bir mükellef hakkı olmakla birlikte, bazı durumlarda,
vergiden mahsup konusu yapılmak istenen vergi tutarlarının, idarece,
doğruluğunun denetlenmesi de gerekebilir. Örneğin iadesi gereken katma değer
vergisinin, mükellef tarafından diğer vergilere mahsubuna ilişkin talebin, idarece
kabulü yoluyla, mahsup işlemi gerçekleşebilmektedir. Katma değer vergisinde,
asıl olan verginin mahsubu veya iadesi yerine bir sonraki döneme ve/veya yıla
devri olduğundan, borcun mükellef için bir muaccel alacak sıfatını kazanacağını
söylemek zordur. Zira katma değer vergisinde, verginin gerçek yüklenicisi, nihai
tüketici olup, mükellen mal varlığını azaltıcı niteliği yarattığı değer üzerinden
ödediği tutarla sınırlı kalmaktadır.
2 “Bizim de katıldığımız diğer görüşe göre, takas 6183 sayılı Kanun’un 23. maddesinde düzenlenen ve ihtiyati
haciz gibi kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlayan cebri alana ilişkin bir düzenleme olup, ihtiyati
hacizden farklı olarak borcun bloke edilmesine hizmet etmeyen doğrudan borcu ortadan kaldıran bir işlem
ve bu işlemin şartının da muacceliyet, muacceliyetin şartının da ödeme emri ve özel vade belirleme işlemleri
olması nedeniyle, takasın ödeme aşamasına ait olmayıp, zaman yönüyle cebri tahsil aşamasına ait bir alanda
gerçekleşmektedir.”
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
53
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Ayrıca belirtilen alacağın mahsuba konu olması için kanun koyucu beyana
bazı ek şartlar getirmiştir. Mükellen, beyannamesinde, iade edilecek katma
değer vergisini bir alt beyan şeklinde göstermesi gerekse de bu yeterli değildir.
Mükellen ayrıca iadesini istediği katma değer vergisi için yeminli mali müşavir
tasdik raporu veya tutulan defter ve belgelerle sınırlı olarak, mali müşavir tasdik
raporu ile ikinci bir şekli ve maddi doğruluk taahhüdünde bulunması gerekir.
Öte yandan, iade alacağının doğması için üçüncü bir irade beyanı olarak,
mevzuatın izin verdiği takdir yetkisi ölçüsünde vergi idaresinin de bunu uygun
görmesi gerekebilir. İadesi talep edilecek tutara göre veya vergi idaresinin gerek
görmesi halinde, vergi inceleme raporu ile iadesi gereken verginin doğruluk tespiti
yapılarak, mükellen iadeye hak kazandığı hususu, bir bakıma tescil edilmiş olur.
Bu nedenle, iade alacağına, muaccel bir alacak sıfatı yüklenilmesi, ancak idarenin
bunu uygun görmesi ile gerçekleşir. Daha somut bir şekilde aktarmak gerekirse,
iadesi gereken alacaklarda mükellef ve sorumlunun irade açıklaması yeterli
bulunmadığından, muaccel sıfatı kazanmayan bu alacakların, diğer vergilerden
indirilmesi, bir takastan ziyade mahsup işlemidir.
Belirtilen şekilde ortadan kalkan verginin, cebren tahsilinden bahsetmek
yerine, mükellef açısından ödeme, idare açısından ise tahsil olarak değerlendirilmesi
daha doğru olacaktır. Ancak belirtilen mahsubun tahsil niteliği, iadeye tabi katma
değer vergisinin, başka vergilerle mahsubu halinde, belirginleşecektir.
Bir idari işlem olan mahsupta, mükellen talebi, bu işlemin sebep unsuru
iken, takasta mükellen takasa yönelik talebi, idareyi takas işlemini tesis etmeye
yönelten maddi bir sebep unsuru değildir. Bunun sonucu olarak, mahsupta
mükellen mahsup talebinin olmaması, mahsup işlemini sebep unsuru yönünden
hukuka aykırı hale getirir. Takasta ise mükellef talebinin yerine getirilmemesi, işlemi
tek başına hukuka aykırı hale getirmez. Ancak, borcun takas talep edilen tutardan
karşılanması yerine, aynı tutarın, borçlunun malvarlığından tahsili amacıyla
yapılan bir cebri takip işlemini hukuka aykırı hale getirir (Taner, 2016: 58). Diğer
bir yönüyle belirtmek gerekirse, sebep unsuru olan mahsup talebi bulunmaksızın
gerçekleşen bir mahsup işlemi, esasında hukuka aykırı bir takas işlemidir.
Nitekim Danıştay, bu konuda verdiği bir kararda mükellef tarafından
mahsup talep edilmediği halde sırf zamanaşımını kesmek için yapılan mahsup
işleminin, gerçek bir mahsup olmadığı için tahsil zamanaşımını kestiğinden
bahsedilemeyeceğine hükmetmiştir (Arslan ve Biniş, 2015: 38) .
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
54
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Diğer yandan, mükellen vergi borcuna mahsup edeceği alacak kalemi,
mükellen hâkimiyetinde bulunmadığından, tek başına tasarruf edememenin bir
sonucu olarak, ancak idarenin irade açıklamasının bir ürünü olan idari işlem ile
mahsup edilir. Ancak, mahsuba konu mükellef alacağının varlığı ve mahsuba
konu edilme şartlarının tespiti, tespit tarihi itibariyle değil, mahsup talebinde
bulunulduğu tarih itibariyle sonuç doğurur. Bu şekilde gerçekleşen bir işlemde,
mükellef talebinin olmaması ve yine işlemin bir de zamanaşımını kesmek gayesiyle
yapıldığının tespit edilmesi gibi hallerde, işlem amaç unsuru yönüyle de hukuka
aykırı hale gelecektir. Zira tahsil zamanaşımı, kanunla mükellefe tanınmış bir
haktır (Organ ve Bozdoğan, 2012: 173).
2. VERGİ HUKUKUNDA TECİL
2.1. Tecilin Tanımı ve Vergi Hukukundaki Tecil Yöntemleri
Tecil Arapça kökenli bir sözcük olup, Türkçe’de erteleme anlamını taşır
3
. Öte
yandan Mustafa Nihat Özön’ün Osmanlı Türkçe Sözlük adlı eserinde ise tecilin,
Arapça kökenli ecel sözcüğüne dayandığı belirtilerek Türkçe karşılıklarının ise
erteleme, belirli bir vakit ile sonraya bırakma, acele etmeme gibi anlamlara sahip
olduğu belirtilmektedir (Tuncer, 2006: 1). Ayrıca, tecil gibi Arapça bir sözcük olan
“muaccel” sözcüğü de aynı kökü ifade eden “ecel” sözcüğünden türetilmiş olup,
her iki sözcüğün birbirleri ile ilişkisine en iyi örnek türediği bu kök sözcüğüdür
4
.
Tecil, doktrinde genel olarak, vergi uygulamasında, ödeme güçlüğüne
düşmüş ve zor durumda bulunan bir mükelle ferahlatmak için getirilmiş bir ödeme
kolaylığı olarak nitelendirilmektedir (Tuncer, 2006: 1). Türk Vergi Hukukunda tecil
müessesesi, birçok vergi kanununda “tecil” kavramı altında farklı düzenlemelere
konu olmuştur. Bununla birlikte, vergi kanunlarında ayrı ayrı düzenlenen tecil
müessesesi, birbirinden farklı özelliklere sahiptir.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda düzenlenen tecil müessesesi, tarh ve
tahakkuka ilişkin olup, tecil edilen verginin tahakkuku, bozucu yenilik doğuran
bir şartın gereği olarak ertelenir. Taahhüt edilen üretim gerçekleştiği takdirde tecil
edilen vergi terkin edilir.
3 Bkz. Sesli Sözlük-tecil (https://seslisozluk.net) (erişim tarihi: 12.10.2018)
4 Bkz. T.C. Adalet Bakanlığı Hukuk Sözlüğü, Muaccel: İvedi, peşin; vadesi (eceli) gelmiş; ödenmesi gereken, hale
gelmiş., www.sozluk.adalet.gov.tr (erişim tarihi: 28.10.2018)
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
55
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Katma Değer Vergisi Kanunu’nda şartlı muayet ve istisnaya ilişkin
hükümlerde yer alan ertelemede, vergiyi doğuran olayın varlığı ile ilgili olmaksızın,
verginin tarhı ertelenir. Bu erteleme ise bir tarhiyat aşamasının ertelenmesi veya
şartlı sürede tüm şartların gerçekleştirilmesi sonucuna bağlı olarak, vergiyi doğuran
olayın vergi alacağına dönüşmemesi halinin bir örneğini oluşturmaktadır. Katma
Değer Vergisindeki bu şartlı istisna, talik edici yenilik doğuran bir şart olduğu
için, bu taliklik, diğer bir deyişle tarhın ertelenmesi, teknik anlamda verginin tecili
niteliği taşımaz.
Öte yandan, AATUHK’ta düzenlenen tecil müessesesinde ise muaccel
alacak, müeccel alacak haline gelmektedir (Tuncer, 2006: 1-2). Bununla birlikte,
Katma Değer Vergisine ilişkin şartlı muayet ve istisna örneğinde verildiği üzere,
borçlandırıcı işlemin ilk aşaması olan tarh ertelenmekte ve şarta ilişkin verilen süre
içinde şartın ihlali gerçekleşmediği müddetçe, vergi müeccel hale bile gelmemekte,
diğer bir deyişle geniş anlamda vergiyi doğuran olayın içinde yer alan teslim veya
hizmet, bir vergi borcuna dönüşmemektedir.
2.2. AATUHK’ta Düzenlenen Tecilin Özellikleri
AATUHK’un 48’inci maddesinde düzenlenen genel tecil müessesesi,
Vergi Özel Hukuku’nun konusu olarak, vergi kanunlarında düzenlenen tecil
yöntemlerinden farklı bir gayeyle, mükellen ödeme güçlüğü göz önüne alınarak
tahsil aşamasına ilişkin düzenlemeler getirmektedir. Bu genel tecil müessesesinde,
kanun maddesinin aradığı belirli şartların doğması halinde, borcun türü
değişmemek kaydıyla, vergiler; muacceliyet ve vade yönüyle farklılaştırmaya konu
edilirler. Diğer bir deyişle, bu tecil yönteminde, borcun sadece vasfı değişmektedir.
Bu tecil yönteminde vergiler, muaccel ve temerrüte uğramış olsalar da,
yeni bir vade belirlemeye tabi tutulur ve vadesi geçmemiş borç statüsü kazanırlar.
Nitekim AATUHK’un 22’inci maddesi gereği “borcum yoktur yazısı” istenen
durumlarda, aranan şartlardan biri de vadesi dolmuş bir kamu borcunun
bulunmaması olup, tecil işlemi sonucu, yeni vadeye kavuşan borçlar “borcum
yoktur yazısı” düzenlenmesine engel teşkil etmez.
AATUHK’un 48’inci maddesinde düzenlenen tecil müessesesinin, borcun
ödenmesi konusunda temerrüde düşen mükelleerin, bu borçlarının vadesinin
ötelenmesi gibi bir fonksiyonu bulunmaktadır. Ayrıca, tecil müessesesinde,
temerrüte uğramış verginin yeni bir vadeye bağlanması kadar, mükellefin ödeme
güçlüğüne düşmeden borcunu ödeyebilmesi için belirli taksitlere bölünerek,
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
56
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
borcun mükelleften tahsili sağlanır. Görüldüğü üzere, tecil ile taksitlendirme farklı
müesseseler olmakla birlikte, taksitlendirme, tecilin amacının gerçekleştirilmesi için
tecilden ayrılmaz bir parça olarak, birlikte düzenlemeye konu edilmiştir (Tuncer,
2006: 2).
AATUHK’un 48’inci maddesinde düzenlenen “tecil” sisteminde, mükellen
de korunması bir gaye olarak kendine yer bulmaktadır. Bununla birlikte bu genel
tecil yönteminde, esas gaye, mükelleften ziyade verginin tahsilinin kolaylaştırılması
ve güvenliğinin sağlanması olduğundan, tecilden yararlanabilmek için belirli
tutarın üzerindeki borçlarda teminat gösterilmesi gerekir.
2.3. Tecilin İdari İşlemlerdeki Yeri ve Koruduğu Yarar
Tecil işleminde mükellen yazılı talebi, idarenin de bu talep karşısında,
olumlu veya olumsuz bir işlem tesis etmesi gerekmektedir. Tecil talebinin reddi
yolunda düzenlenen işlem de bir idari işlem olup, idari yargı denetimine tabi,
iptale konu işlemler olarak kabul edilirler (Savaş, 2001: 4). Ayrıca tecil işlemi ile
yeni bir hukuki durum oluşmakta ve kamu alacağının vadesi kanunda gösterilen
vade yerine, talep üzerine ve idarenin takdir yetkisi çerçevesinde belirlenmektedir
(Gülseven, 1999: 293).
Vergilendirme işlemlerinde idarenin takdir yetkisi olan işlemler sınırlı olup,
AATUHK’un 48’inci maddesinde düzenlenen, verginin tecili müessesesi, bu sınırlı
takdir yetkisine örnek olarak gösterilebilir (Arıkan, 2004: 23-24). Maliye İdaresi
yetkisini kullanırken, takdir yetkisine hâkim olan ilkelere uymalı, tecil istemini
reddederken, haklı bir gerekçeye dayanmalıdır (Üstün, 2006: 273).
Ayrı bir husus olarak belirtmek gerekirse, tahsile ilişkin tecil yönteminin,
insahi (bozucu) şarta bağlı olarak cebri icra işlemlerini durdurucu özellik taşıdığı
söylenebilir. Tecil işlemlerine uyulmadığı takdirde, tecil işlemi geçersiz hale
gelerek, alacağın tamamı muaccel hale gelecek ve bunun sonucunda, idarece
borcun derhal tahsili yoluna başvurulacaktır (Arıkan, 2004: 20). Bozucu şartın bir
diğer sonucu ise, şartın tekemmülü halinde, hukuki durumun kendiliğinden ilgilinin
hukukunda sonuç doğurmasıdır.
Tecilin bozulması anında borcun muaccel olması, borçlulukta geriye dönük
bir muacceliyet yaratılmayacağına ilişkin, istisnası bulunmayan bir kuraldır.
Bununla birlikte tecilin ihlali halinde, borçlunun temerrütü yeni vadeye göre değil,
tecil öncesine ait borcun vasfının hukuki sonuçlarının bağlandığı vadeye göre
doğar. Bozucu şartın doğurduğu sonucun başka bir yansımasını vermek gerekirse,
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
57
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
temerrütün eski haline tevcihinden ibaret olan temerrütün zaman yönüyle geleceğe
dönük etki göstereceğine ilişkin istisna, Vergi Hukukunda temerrüt ile muacceliyetin
yapışık olmasına ilişkin kuralın da bir istisnasıdır.
Öte yandan, AATUHK’a 2017 yılında eklenen 48/A maddesiyle de tecil
sisteminin özel nitelikli bir hali olarak uyumlu mükelleere yönelik ayrı ve kriterleri
daha somut düzenlemeler getirilmiştir (Acar, 2018: 1). Bu düzenleme ile bazı
hallerde genel düzenlemeden daha farklı ve daha esnek taksitlendirme kuralları
getirilmiş, mükellen tecil talebi konusunda, idareye daha geniş takdir yetkileri
verilmiştir. Bu yeni tecil düzenlemesinde, “vergiye uyumlu mükellef” kavramı
getirilmiştir. Bu müesseseden yararlanabilmek için mükellen tecil başvurusunda
bulunduğu tarihten geriye dönük belirli bir zaman diliminde vergi yükümlülüklerini
yerine getirmiş olması koşulu aranmıştır. Böylece tüm mükelleer için getirilen
sınırlı bir tecil yönteminin yanında, vergi ödevlerini süresinde yerine getiren ancak,
müzayakaya düşen mükelleer için ayrı tecil kolaylıkları da sağlanmıştır. Bu tecil
yöntemi, genel tecil yönteminin aksine mükellef odaklı gayelerle Vergi Hukuku’na
getirilmiş yeni bir yöntemdir.
Tahsile ilişkin özel tecil yönteminde, vergi alacağının korunması da bir
amaç olarak varlığını sürdürmekle birlikte, kanun koyucunun olumlu bir bakış
açısıyla, vergiye uyumlu dürüst mükelle özel olarak koruma gayesi birinci sıraya
yerleşmiştir. Bu gayenin bir sonucu olarak, yeni düzenlemeyle borçlu mükelleere,
genel tecil müessesesinden daha iyi şartlara sahip borç taksitlendirmesi yapabilme
imkânı getirilmiştir (Akbayrak, 2017: 207). Yeni tecil sistemi bir bakıma, cezalarda
tekerrürün ulaşmak istediği kamusal hedefe, ödül gibi farklı bir yaklaşımla
ulaşılmayı gaye edinir.
2.4. Tecilin Konusu ve Şartları
2.4.1 Tecilin Konusu Olan Kamu Alacakları
AATUHK’ta yer verilen genel tecil kuralının konusunu, kurumlar vergisi, gelir
vergisi, stopaj yoluyla alınan gelir ve kurumlar vergisi, damga vergisi, gecikme
zammı, gecikme faizi ve vergi cezaları oluşturur (Arıkan, 2004: 16). Buna
göre, VUK’un kapsamına giren kamu alacakları, Hazine ve Maliye Bakanlığının
tahsile yetkili olduğu vergi ve cezalar ile belediyeler ve il özel idareleri gibi yerel
idarelerin, takip ve tahsile yetkili olduğu vergilerden oluşur. Genel tecil kurallarının
kapsamını, tahsil aşamasında olup henüz tahsil edilmemiş vergi ve cezalar ile fer’i
alacaklar oluşturmakta iken Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan iç genelgeyle
katma değer vergisi de tecilin kapsamına alınmıştır (Bıyık, 2016: 2).
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
58
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
AATUHK’un 48/A maddesinde getirilen özel tecil kuralının kapsamını ise
sadece Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerinin takip ve tahsiline
yetkili olduğu vergiler, cezalar ve vergi fer’ileri oluşturur. Bu özel tecil yönteminin
konu yönüyle daha dar nitelikli olduğu görülmektedir.
2.4.2. Muaccel ve Ödenmemiş Kamu Alacağı Olma Şartı
Henüz muaccel vergi ve cezalar, tecil yönteminin konusu dışında kalır. Zira
tecilde aranan zor durumda kalma hali, mükelle zor durumda bırakan verginin
bizzat kendisi için aranan bir şarttır. Bir verginin müeccel olması, mükellen
bu verginin ödenmesinden dolayı zor duruma düşme, diğer bir deyişle ödeme
güçlüğü şartı için yeterli değildir.
Mükellen muaccel olup vadesinde ödenmeyen vergi borçlarını gerekçe
göstererek, müeccel borçların tecilini istemesi mümkün değildir. Yine tecil
kapsamında olmayan bir vergi türünden dolayı düşülen zor durum hali, tecil
kapsamındaki bir verginin tecili için de gerekçe olamaz.
Cezada indirime konu edilmiş vergi ve cezaların, ayrıca tecile tabi
tutulması mümkün değildir (Arıkan, 2004: 17). Ancak indirim şartının ihlali ile
eski miktarına dönüşen vergi cezasının, cezada indirim uygulanmamış halinin
de tecil edilmesine engel bir hukuki durum yoktur. Uzlaşmaya konu edilen vergi
ve cezaların, uzlaşma sonrası oluşan yeni vadesinde ödenmemesi durumunda,
düşülen zor durum nedeniyle tecil kapsamında taksitlendirme istenebilir (Özbalcı,
2003: 474). Tahsil edilmiş vergiler, tecile konu olamamakla beraber, mükellen
tecil talebinin reddinden itibaren 30 gün içinde vergi borcunu peşin ödemesi
halinde, ödenen tutarlara, tecil talebinin reddinden ödeme tarihine kadar tecil
faizi uygulanır.
2.4.3. Teminat ve/veya Peşinat Ödeme Şartı
Tecil işlemlerinde belirli tutarın üzerinde borçların tecil edilebilmesi için
teminat gösterilmesi ve taksitlendirme yapılmışsa ilk taksitin peşin olarak yatırılması
gerekir. Borcun tahsili için borçlunun malvarlığı üzerinde haciz yapılmışsa,
haczedilen varlığın satışına kadar tecil isteminde bulunabileceğinden, haczedilen
eşya veya değerlerin teminata çevrilerek haczin kaldırılması da mümkündür.
2.4.4. Tecilin Borçların Vasfı Üzerindeki Etkisi
Tecil kapsamına alınan borçların, muaccel ve temerrüde düşmüş bir
borç vasfından çıkarak, müeccel bir borç haline dönüşmesinin bir sonucu da,
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
59
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
muaccel olan borcun borçluyu temerrüte düşürmesidir. Mevcut durumda, tecil
başvurusundan itibaren temerrüt faizi niteliğindeki gecikme zammının yerine,
borcun yeni vadesine kadar tecil faizi hesaplanarak ödeme koşulları değişmektedir.
Böylece ihlal sonucu, tecil kapsamı dışına alınan borçlar, tecil faizi uygulanan
süreleri de kapsayarak, gecikme zammı tutarları ile cebri tahsile konu edilecektir.
Ancak, tecil faizli olarak ödenen tutarların da bu genel ödeme şartlarına tabi borç
tutarından tenzili gerekir ki, bu da muaccel olmayan bir aşamada tecil yoluyla
ödenen tutarların, borcun tecilden önceki ana tutarına ve fer’ilerine dağıtımının
bir takas olmadığını ortaya koymaktadır.
Tecil kapsamında ödenen tutarların, tecil öncesi esaslara göre vergilere
dağıtımının takas olmadığını ortaya koyan diğer bir husus da, takasta hak
sahipliliğinin, mükellef veya kamu idaresi olmasından kaynaklı karşılıklı iki kamu
alacağı bulunma şartının, bu giderim işleminde gerçekleşmemesi nedeniyledir.
Daha açık şekilde ifade etmek gerekirse, tecil kapsamında ödemeye konu edilen
borç ile tecil kapsamından çıkan borç, aynı borçtur.
Cebri icra hükümleri çerçevesinde muaccel bir borcun temerrüt ilkeleri
doğrultusunda tahsili için, ilk önce tecil kapsamında müeccel olan borca ilişkin
ödemelerin dağıtımı ile başlanması, tecil müessesesinin tüm şartları ile ortadan
kaldırılmasından başka bir şey değildir. Diğer bir deyişle, tecil kapsamında
ödenen tutarların, tutar olarak kabul edilmekle birlikte, ödeme hüviyeti kabul
edilmemektedir.
Ayrıca yapılan bu işlem, mahsup işleminde aranan mükellen talebi şartını
taşımadığı gibi mahsubun diğer unsurlarını da taşımamaktadır. Böylece, yapılan
işlemin bir takas olmaması nedeniyle, takas işleminin gerçekleştiği anda bir tahsil
olarak kabulü de mümkün değildir. Bunun yanında, mahsup işlemi için aranan ili
olarak yapılma şartı da mevcut dağıtım işleminde gerçekleşmemektedir.
Kanaatimize göre tecil kapsamında ödenen tutarların cebri icra hükümleri
ile tahsilinden başka bir şey olmayan giderim veya aktarma işleminden ibaret
bir mahsup, aslında teknik olarak mahsubun şartlarını taşımaktan uzaktır. Teknik
anlamdaki mahsup, mükellen talebi doğrultusunda idare için idari işlem tesisi
zorunluluğunu belirten bir görev olmakla birlikte, tecilin ihlali halinde yapılan
AATUHK anlamında teknik olmayan mahsup, sadece idarenin iç işleyişine yönelik
bir emirdir. Zira tecilin ihlali anında, vergi ve cezanın eski şartlarına göre derhal
muaccel olması için bir idari işlem tesisine gerek bulunmadığından, kendiliğinden
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
60
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
muaccel olan borca, tecil kapsamında ödenen tutarların mahsubuna ilişkin iç işlem,
idari işlem niteliği taşımamaktadır. Tecil kapsamında ödenen tutarların muaccel
borca aktarımı veya teknik olmayan anlamda mahsubunun yanlış yapılması
ölçüsünde ilgilinin hukukunu etkileyen bir idari işlem olacağı ve bu ölçüde de
hukuka aykırı olacağı tabiidir.
Bu durumda tecilin ihlali halinde, hukuk âleminde mükellef hakkında tüm
sonuçlarını doğuran teknik anlamda olmayan mahsup, idarenin iç işleyişine
yönelik fiili bir aktarımdan ibaret ikinci bir işlemi idareye yüklemektedir ki, bu
uygulama işlemi mükellefin hukukunda ikinci bir sonuç doğuran işlem değildir.
Doğurduğu ölçüde bu sonuç, hukuka aykırı bir sonuç ve hukuka aykırı bir idari
işlem olarak idari yargı denetimine tabi olacaktır.
İdareye ait bulunan mahsup yapma yetkisinin bir sonucu olarak, mahsubun
idarece ilen yapıldığı takdirde, ne bir ödeme ne de tahsil olarak, tahsil
zamanaşımını kesmesi mümkün değildir. Yine adı geçen giderim işlemi, bir takas
olmadığından; giderim veya yaygın kullanım nedeniyle ancak “teknik anlamda
olmayan mahsup” şeklinde tanımlayabileceğimiz işlemin, takas gibi ilen
kullanıldığı anda tahsil zamanaşımını kesmesi mümkün değildir. Böylece, tecil
kapsamında yapılan bir ödemenin, tecilin ihlali sonucunda ödemenin bağlandığı
hukuki sonuçları doğurması da mümkün olmamaktadır. Öte yandan, ödeme
vasfıyla ifa edilen borcun, ihlal sonrası cebri tahsil hükümleri doğrultusunda,
borcun gecikme zamlı tutarlarına mahsubu işlemi de denilen teknik anlamda
olmayan mahsubun, cebri tahsilin bir şekli olan takasın hukuki sonuçlarını
doğurması da mümkün değildir. Tecilin geçersizliğinin tüm sonuçlarını, tecilin
ihlali halinde doğurduğunu kabul etmemizi gerektiren husus da, tecil kapsamında
ödemelerin, ödeme tarihinden itibaren gecikme zammına aktarılacağı kuralıdır
(Üzümcü, 1993: 5).
3. TECİL KAPSAMINDA YAPILAN ÖDEMELERİN MAHSUBUNUN
TAHSİL ZAMANAŞIMINDAKİ SEBEP ETKİSİ
3.1. Tahsil Zamanaşımını Kesen Sebepler
Vergi alacağının güvence altına alınmasını düzenleyen 6183 sayılı
AATUHK’nın amacı tahsil edilebilir hale gelen alacakların olabildiğince kısa
sürede ve az masraa tahsil edilmesini sağlamaktır. Buna bağlı olarak AATUHK
devletin kendi menfaatini koruyan ayrıcalıklı maddelerle donatılmıştır (Organ ve
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
61
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Bozdoğan, 2012:179). Başka bir ifadeyle, Vergi İcra Hukuku’nda vergi idaresinin
alacağını kolay elde edebilecek yöntemler geliştirilmiştir (Karakoç, 2001:129-
130). Bu özelliklerin yansıması olarak AATUHK’un 103’üncü maddesinde tahsil
zamanaşımı süresini kesen pek çok hal düzenlenmiştir. Söz konusu durumlar, vergi
idaresinin alacağına kavuşma olanağını önemli derecede artırmaktadır (Organ
ve Bozdoğan, 2012:179).
AATUHK’ta düzenlenen tahsil zamanaşımı, borcun cebri icra yoluyla tahsili
aşamasına geldiği takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beşinci
yılın sonunda, tahsil edilemeyen kamu alacağını zamanaşımına uğratan bir
müessesedir.
Kamu İcra Hukukunda zamanaşımına etki eden sebepler olarak çoğunlukla
zamanaşımını kesen sebepler düzenlenmiş, istisnai konularda ise zamanaşımını
durduran sebeplere yer verilmiştir. Zamanaşımının kesilmesi durumunda, kesilen
zamanaşımı, kesilmeyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihi takip eden takvim yılının
başından başlayarak yeniden işler. Diğer bir deyişle, daha önce işlemiş bulunan
süreler, zamanaşımının kanunda sayılan sebeplerle kesilmesi halinde, borcun
zamanaşımına uğramasına hiç biri katkı yapmaz. AATUHK’ta düzenlenen Kamu
İcra Hukukuna ilişkin tahsil zamanaşımı, sadece istisnai durumlarda durur; kalan
süre, zamanaşımını durduran sebebin ortadan kalktığı tarihten itibaren yeniden
işler. Bu istisnai durma sebepleri olarak, AATUKH’un 104’üncü maddesinde
düzenlenen mükellen yabancı ülkede bulunması, hileli ias etmesi veya
terekesinin tasyesi nedeniyle hakkında tatbikat yapılmasına imkân bulunmama
halleri sayılabilir. Mevcut hallerin devamı müddetince zamanaşımı işlemeyecek,
ortadan kalkması halinde ise zamanaşımı kaldığı yerden devam edecektir (Organ
ve Bozdoğan, 2012:178-179).
Zamanaşımını kesen sebepler ise AATUHK’un 103’üncü maddesinde
ayrıntılı ve tahdidi olarak sayılmıştır. Belirtilen zamanaşımı sebeplerinden;
1’inci bentte yer alan “ödeme”, 3’üncü bentte yer alan “cebren tahsil ve takip
muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat”, 8’inci bentte yer alan “amme
alacağının teminata bağlanması” ve 11’inci bentte yer alan “amme alacağının
özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme
planına bağlanması” şeklindeki zamanaşımını kesen sebeplerin tecil ile ilgili olma
durumları bulunduğundan ayrıca bu sebeplerin tecil ile ilişkisinin irdelenmesi
gerekir.
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
62
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
3.2. Tahsil Zamanaşımı Sebepleri İçinde Tecilin Yeri
Borcun tecile konu edilmesine rağmen, taksit süreleri içinde ödenmemesi,
diğer bir ifadeyle tecil hükümlerinin ihlal edilmesi halinde tecil şartları
kaybedilecektir. Bu gibi durumlarda, tecil kapsamında ödenen tutarların,
mükellef açısından bir ödeme, idare açısından da bir tahsil olduğundan kuşku
duymamak gerekir. Tecil kapsamında yer alan kamu borçları yeniden müeccel
hale geldiğinden, muaccel olan borcun, vadesinde ödenmemesi nedeniyle oluşan
temerrüt şartları da ortadan kalkmaktadır. Bunun bir neticesi olarak, AATUHK’ta
tipik bir temerrüt faizi niteliği taşıyan gecikme zammı yerine, daha düşük oranlı
tecil faizi uygulanır. Ancak, tecil faiz oranlarını belirleme yetkisi Hazine ve Maliye
Bakanlığına verildiğinden tecil faiz oranı yıllara göre değişmektedir (Arıkan,
2004: 25). Tecil faizindeki değişkenliğe rağmen, istisnasız tüm zamanlarda tecil
faizinin gecikme zammından daha düşük oranlı olmasının bir sonucu olarak,
tecilin ihlali halinde ili aktarım şeklinde bir mahsubun yapılması kaçınılmazdır.
Tecil ve bu müesseseye ilişkin zamanaşımını kesen sebeplere bakıldığında,
tecile açıkça yer verilmediği görülmektedir. AATUHK’un zamanaşımını kesen
sebepler arasında saydığı 103’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının 11’inci bendinde
yer alan, “Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta
bulunulması ve/veya ödemeplanına bağlanması” şeklindeki zamanaşımı kesme
gerekçesinin tecil için de geçerli olduğu kabul edilebilir. Ayrı bir açıdan bakmak
gerekirse, ikinci ve somut bir gerekçe olarak da tecil işleminin unsurları yönüyle
yapılan değerlendirmelerle, bu unsurlardan, teminat verme ve tecil şartlarına göre
yapılan ödemenin, AATUHK’un 103’üncü maddesinde düzenlenen bağımsız
zamanaşımı kesme sebepleri olarak, tahsil zamanaşımını kestiği savunulmaktadır
(Akın, 2014: 4). Bu sonuca göre, tecil kapsamında teminat verilmesi halinde
AATUHK’un 103’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının 8’inci bendinde bentte yer alan
“teminat gösterilmesi” hükmüne göre, yine tecil kapsamında peşinat yatırılması ve
her taksit ödemesinde ise aynı maddenin 1’inci fıkrasının 1’inci bendinde yer
alan “ödeme” sebebine dayalı olarak, tecilin ikinci ve dolaylı bir yönüyle de
zamanaşımını kestiği kabul edilmektedir.
3.3. Tecilin İhlalinin Zamanaşımını Kesme Gerekçesi İçindeki
Yeri
Tecilin ihlal edilmesi durumunda, aynı maddenin 1’inci maddesinin 3’üncü
bendinde yer verilen “Cebren tahsil ve takip muameleleri sonucunda yapılan her
çeşit tahsilat” hükmü uyarınca, ihlal tarihi itibariyle ödenen tutarların kanunen
cebren tahsil hükümlerine uyarlandığı tarihlerin zamanaşımını ayrı bir gerekçeyle
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
63
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
yeniden kestiği söylenebilir. Ancak bu tarihten sonra idarece tecil kapsamındaki
ödemelerin tahsile çevrildiği muhasebe işlemlerinin bir iç işlem olması özelliği
nedeniyle zamanaşımını kesme fonksiyonunun bulunmadığını kabul etmek
gerekir. Aksi bir yorumun, vergilerin kanuniliği ilkesi içinde değerlendirilmek
zorunda olunan zamanaşımı hükümlerini kıyas yoluyla ödeme ve cebren tahsilin
unsurlarından yeni ve karma bir zamanaşımını kesme gerekçesi ihdas etmek gibi
hukuka aykırı sonuçlar doğuracağı açıktır.
Tecil kapsamındaki ödeme ilişkisinin pasif tarafı olan idare açısından bir
tahsil olması, idare açısından yeni ve artı bir değer tahsili niteliği taşımadığını
göstermektedir. Borcun ve ödemenin sadece vasfının değişmesini ifade eden bu
belirtici işlemin aktif bir işlem olan cebri tahsilin zamanaşımını kesme gerekçesinden
faydalanamayacağı bir an için düşünülse bile, bunun hukuki bir sonuç olarak
kabulü mümkün değildir. Şöyle ki, ödenen tutar, ödemenin tüm sonuçları ile birlikte
ortadan kalkmakta, ödenen tecil faizleri de cebri takip hükümlerinin bir gereği
olan temerrütün bedeli niteliğindeki gecikme zamlarına mahsup edilmektedir.
Bu nedenle, ihlal anında gerçekleşen cebri tahsilin hükmen, diğer bir ifadeyle
kendiliğinden bir cebri tahsil olarak tüm sonuçlarını doğuracağı açıktır.
İdareye sınırlı takdir yetkisi veren genel tecil yöntemi ile yine tecilin özel
bir şeklini oluşturan ve nispeten idarenin daha geniş takdir yetkisine sahip
olduğu özel tecil yöntemindeki mevcut takdir yetkisi, tecilin ihlali sonucunda,
ödenen tutarların, cebri icra hükümlerine göre mahsubunun ne zaman yapılacağı
konusunu kapsamaz. Tecilin ihlali anında ödenen tüm tutarların tahsilin hüküm ve
sonuçlarını derhal doğuracağı açık olup, idarenin sonradan yapacağı aktarma
veya teknik olmayan anlamda bir mahsubu, sadece hukuken gerçekleşmiş bir
olayın hesaplarda düzeltilmesinden başka bir şey değildir. Ayrıca vurgulamak
gerekirse, tecil işleminin ihlali ile borcun vasfı kendiliğinden değişmektedir.
Ayrıca, konunun belirleyici işlem yönüyle de ortaya konulması çözüme
katkı yapacaktır. Vergi Hukukunda, idarenin bir işlem tesis etmesinin gerekmediği,
sadece bir aşamayı ifade eden belirleyici idari işlem türüne tahakkuk örnek
verilebilir (Balta, 1970: 156). Belirleyici işlemin bir diğer örneğini de tecilin
ihlali ile ödenen tutarların mevzuatın öngördüğü şekilde gecikme zamlı borca,
bir aşamanın sonucu olarak hükmen aktarımı işlemi oluşturur. Bu nedenle, tecil
kapsamında ödemeden dolayı mükellen zaten tasarrufunda bulunmayan
bedellerin, vasfın değiştiği anda ilgilinin hukukunu etkilediği ve ilen yapılan
aktarma işleminin ise mükellen mal varlığında bir azalmaya neden olmadığı
ve borcunda da kanuna uygun bir azaltım yaptığı müddetçe ilgilinin hukukunu
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
64
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
etkilemeyeceğini kabul etmek gerekir. Bu nedenle, ili aktarım tarihinin tahsil
zamanaşımını kesmesi mümkün değildir.
Öte yandan ili aktarımın hukuka aykırı yapılmış olması halinde, bu aktarım
işlemi idari işlem hüviyetine kavuşmakla birlikte, işlemdeki hukuka aykırılığın bir de
mükellen borcu yönünden tahsil zamanaşımını kestiği şeklinde ikinci bir hukuki
sebep yaratması mümkün değildir. Bu nedenledir ki, tecil kapsamında ödenen
tutarların, ihlal üzerine yeniden cebri icra vasfını kazanmış, borcun ödenmemiş
kısımlarına hükmen aktarılması şeklindeki bir cebri tahsilin, bir diğer cebri tahsil
şekli olan takasa konu olmadığı için takas için gerekli olan ili ve inşai bir aktarma
yerine belirtici bir idari işlemle kendiliğinden gerçekleştiği sonucunu kabul etmek
gerekecektir. Zira takas, bir aşama olmadığı gibi idarenin takdir yetkisine dayalı
olarak zamanının da idarece belirlendiği idari ve inşai işlem özelliği ile borçluluk
ve alacaklılığa ilişkin sonuçlar doğurur. Tecilin belirtici bir işlem olması nedeniyle,
aktarma şeklindeki ili bir işlem alacaklılık ve borçluluğa yeni bir etkide bulunmaz.
Tecilin ihlali ile tecil kapsamında ödenen tutarların idarece borcun
gecikme zamlı tutarlarına aktarılması şeklinde bir işlemin, tahsil zamanaşımına
etkisi konusunda yapılan bir yargısal değerlendirmeyi paylaşmak konuya
ışık tutmak açısından yararlı olacaktır. Ödeme emrine karşı çıkarılan bir
uyuşmazlıkta, vergi mahkemesince; tecil kapsamında ödenen tutarların borcun
eski haline döndürülmesine ilişkin muhasebe işlemlerinin zamanaşımını kesen
ödeme olarak görülemeyeceği gibi tahsil olarak da kabul edilemeyeceği, tecil
kapsamında yapılan ödemelerin, ihlalin gerçekleşmesiyle kanun gereği borcun
ilk vasfına hükmen ve derhal aktarılarak tahsil edildiği ve bu an itibariyle cebri
tahsilin zamanaşımını kesme özelliğinden bahsedilebileceği gerekçesiyle borcun
zamanaşımına uğradığına hükmedilmiştir (İzmir 4. Vergi M., 07.11.2012 gün,
E:2012/707, K:2012/1316 sayılı karar)
5
(UYAP, 2018).
5 Mahkeme kararındaki gerekçeyi kısaca vermek gerekirse: “..Bakılan davada; 11/1999-01/2000 ve 02/2000
dönemine ait beyannameye istinaden tahakkuk edip ödenmeyen amme borcunun tahsili amacıyla 2000 yılında
ödeme emri düzenlenmek ve akabinde haciz tesis edilmek suretiyle tahsil zamanaşımının kesildiği, ayrıca
14.03.2001 tarihinde davacı tarafından tecil talebinde bulunulduğu, tecilin ihlali üzerine, tecil kapsamında
ödenen tutarların, düzeltme şi ile 25.03.2003 tarihinde ve yine 18.10.2005 tarihli ayrı bir düzeltme
şiyle diğer borçlara mahsuben ödendiği ve bu ödemenin tahsil zamanaşımını kestiği iddia edilse de, tecil
başvurusunda bulunulup ödenen tarih itibariyle zamanaşımını kesme ili söz konusu olduğundan, 2005 yılında
idarece yapılan mahsubun tahsil zamanaşımını kestiğinden bahsedilemeyecektir. Tecil başvurusunun yapıldığı
2001 yılını takip eden yıldan itibaren 5 yıl içinde zamanaşımını kesen herhangi bir işlem tesis edilmediğinden,
borcun zamanaşımına uğradığının kabulü gerekir... Mahsuben ödemenin, mahsup talebi olmadığından, ödeme
olarak kabul edilmesi mümkün olmadığı gibi vergi borcunu azaltıcı bir tahsil olarak da değerlendirilmesi
mümkün bulunmamaktadır. Aksi bir yorum, tecilden yararlanan mükellen, idarece istenen tarihte tecilin ihlal
edildiğinden bahisle, tecil kapsamında ödenen tutarın mahsup yoluyla ödenmesi zamanaşımını kesmeye yönelik
subjektif bir uygulamaya yol açacağından, mahsuben ödemenin bir ödeme sayılması mümkün görülmeyerek,
borcun zamanaşımına uğradığının kabulü ile işlemin iptali gerekmektedir.”
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
65
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Öte yandan, tahsil veya ödeme olarak kabul edilsin, mahsup işleminin
tecilin ihlali anında zamanaşımını kestiğine hükmeden mahkeme kararına karşı
yapılan itiraz da Bölge idare Mahkemesince reddedilerek karar aynı gerekçe ile
onanmak suretiyle kesinleşmiştir (İzmir BİM. 08.04.2013 gün, E: 2013/1929,
K:2013/1872 sayılı karar) (UYAP, 2019).
Mahkeme kararına konu olan uyuşmazlığı bir başka açıdan değerlendirirsek
öncelikle tecil kapsamında yapılan ödeme tutarlarının, tecilin ihlali nedeniyle
yersiz bir ödeme olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığını da belirtmek
gerekir. Zira ancak yersiz ödenen ve/veya yersiz tahsil edilen tutarlar, iadeye
konu edilmesi gereken tutarlardır. Oysaki mevcut durumda, kanunun zor durumda
kalan borçluya, tanıdığı yeni bir borç ödeme takvimine göre ödenmesi, ancak
tecilin doğurduğu bozucu yenilik doğuran şart olan ihlalin gerçekleşmesiyle,
ödenen tutarların gecikme zamlı tutarlara, borçlunun talebi olmaksızın kanun
gereği hükmen mahsubu söz konusu olmaktadır. Başka bir deyişle, bozucu yenilik
doğuran şart müessesesinin doğası gereği, şartın gerçekleşmesi ile herhangi bir
işleme gerek kalmaksızın şartın bağlandığı tüm sonuçlar doğmaktadır. Bu durumda
borç, tecil öncesinde olduğu gibi muaccel olmuş ve temerrüte uğramış bir borç
olarak, Kamu İcra Hukukunun konusunu oluşturacaktır. Bu nedenle, bozucu yenilik
doğuran şartın gerçekleşmesi üzerine, borcun eski haline tevcihi şeklindeki bir
işlemin de cebri tahsilden farkı bulunmamaktadır.
Tecil işleminin kurulması sonucu doğan şartın gerçekleşmesi üzerine, şartın
gerçekleştiği tarih yerine, işlemin kuruluş tarihinden itibaren, diğer bir ifadeyle
geriye dönük olarak gecikme zammının sonuç doğurması, mevcut müessesenin
taliki yenilik doğuran bir şart olarak kabul edilemeyeceğini göstermektedir. Şartın
ihlalinin bağlandığı sonuca cebri tahsil denilmesi, bu yönüyle de haklı bir tespit
olarak görülmelidir.
SONUÇ
Vergi Hukukunda, borcun muaccel olması için vade bildiren bir ihtara
gereksinim bulunduğu ve Borçlar Hukukundaki gibi borçlunun derhal ifaya
zorlanamayacağı, zira vergi borcunun bir akitten kaynaklanmayıp, doğrudan
kanundan kaynaklandığı, verginin beyan edilmemesi veya ödenmemesine ilişkin
eylemin haksız il benzeri bir borçluluk yarattığı, ancak bu yaratma eyleminin
borcun kaynağına ilişkin değil, borçluluk statüsünün güçlenmesine hizmet ettiği,
cebri icra hükümlerinin uygulanma alanına geçildiği anda borcun muaccel hale
geldiği kabul edilmelidir.
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
66
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Muaccel hale gelip de ayrıca vadesinde ödenmeyen borcun, temerrüt
faizinin vergi hukukundaki yansıması olan gecikme zammı konusunda da alacaklı
vergi dairesine hak kazandırdığı görülmektedir. Ayrıca, muacceliyet ile vadenin
kaynaşmasının bir sonucu olarak, muaccel olan bu borcun, yine aynı anda temerrüt
hükümleri gereği cebren tahsil edileceği gibi, cebri icra baskısı altında ödenmesinin
de, borcu ortadan kaldırma sebebi olan, tahsil niteliğini değiştirmeyeceği açıktır.
Bununla beraber ödenen tutarların tahsil hükümlerini doğurması için cebri icra
işlemlerinden borçlunun muttali olması da gerekmektedir.
Borcun muaccel ve temerrüte uğramadan ifası ise teknik anlamda
bir ödemedir. Borç muaccel olmadan yapılan mahsup işleminde bu nedenle
borçlunun rızası aranmalıdır; zira mahsup yoluyla ifası istenen vergi borcu
muaccel olmadığı müddetçe, mahsuba konu edilecek mükellef alacağı, hala
mükellen tasarrufundadır. Ancak bu tasarruf, mükellen alacağını dilediği şekilde
değerlendirmesi olarak değil, mahsup veya iade talebinde bulunma hakkıyla
sınırlı bir tasarruftur. Öte yandan borcun muacceliyet ve temerrüt şartlarını
kazanmasının sonucunda, cebri tahsil hükümleri uyarınca, mükellef alacağının
artık mükellen tasarrufunda bulunduğundan bahsedilemez. Belirtilen aşamadan
sonraki mükellen talebi, mahsubun sebep unsuru olarak görülmemelidir; çünkü
takas yetkisinin doğduğu bu dönemde mükellen mahsup talebi takas işleminin
zorunlu unsuru bile değildir.
Muaccel olan bir vergi borcunun tahsilinin mükelle zor durumda bırakacağı
bir durumda idareye tanınan takdir yetkisi çerçevesinde, borç tecil edilerek belirli
taksitlere bölünebilir. Bu durumda, borç muaccel ise artık müeccel borç haline
gelecek ve ödeme taksitleri ihlal edilmediği müddetçe cebri icra hükümleri etkili
olmayacaktır. Bunun bir sonucu olarak da muacceliyetten doğan ve temerrütün
müeyyidesi olan gecikme zammı yerine, tecil süresi boyunca geçerli olmak üzere,
daha düşük oranlı tecil faizi alınacaktır.
Öte yandan, tecil kapsamında vergi borcunun ifası bir ödeme iken, tecil
şartlarının ihlali sonucunda, ödenen tutarların, cebri icra hükümleri uyarınca
gecikme zamlı olarak, mahsuben aktarım işlemi, tahsil işleminin uygulanma
işleminden ibarettir.
Belirtilen mahsup veya aktarım işlemlerinin ilen ileri bir tarihte yapılması
halinde, bu uygulama işlemi, mahsubun maddi unsurlarını taşımadığı gibi özellikle
mükellen talebinden ibaret olan sebep unsurunu da taşımamaktadır. Bunun için
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
67
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
ihlalin gerçekleştiği an itibariyle hükmen yapıldığı kabul edilen mahsubun, borcun
eski vasfına göre ili aktarımdan ibaret olan teknik olmayan anlamdaki mahsup
yoluyla yeniden zamanaşımını kesmesi mümkün değildir. Zira mahsup yoluyla
cebri tahsil yapılması mümkün değildir. Ayrıca, ihlal edilen tecil koşulları nedeniyle,
ödenen tutarların cebri icra hükümlerine uyarlanması ve aktarılması sadece idare
açısından bir iç işlem olduğu için aktarmanın yapıldığı tarihteki bu iç işlem takas
yoluyla borcun tahsili olarak da değerlendirilemez. Bu nedenle, tecil koşullarının
ihlali ile kanun gereği cebri tahsil hükümlerinin derhal sonuçlarını doğurduğu
Vergi İcra Hukukunda, bu sonucun muhasebe yöntemleriyle aktarılmasının yeni
bir zamanaşımı kesme gerekçesi olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı
düşünülmektedir.
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
68
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
KAYNAKÇA
Acar, Remzi (2018), “Uyumlu Mükellef misiniz?”, 26.02.2018 , (www.ismmmd.
org.tr) (Erişim Tarihi: 12.10.2018).
Akbayrak, İbrahim (2017), “Vergiye Uyumlu Mükelleere Getirilen Vergisel
Avantajlar”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 144.
Akdoğan, Abdurrahman (1991), “Yasal Düzenlemelerin İşleyişleri Açısından,
Vergilerin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi”, Gazi Üniversitesi Yayınları
No: 165, İİBF Yayınları No: 54.
Akın, Emre (2014), Vergi Hukukunda Tahsil Zamanaşımı, Lebib Yalkın Mevzuat
Dergisi, Aralık S: 132,http://www.vmhk.org.tr/vergi-hukukunda-tahsil-
zamanasimi/ (Erişim Tarihi: 22.09.2018).
Atalay, Özcan (1980), “Uygulamada Takas ve Mahsup” http://www.
ankarabarosu.org.tr/siteler/ankarabarosu/tekmakale/1980-1/1.pdf
(Erişim Tarihi: 12.10.2018).
Arıkan, Zeynep (2004), “Vergi Borçlarında Tecil”, İstanbul Üniversitesi İktisat
Fakültesi, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, 46. Seri/Yıl, Prof. Dr.
Salih Turhan’a Armağan, İstanbul.
Arslan Mehmet, Mine Biniş (2015), “Tahsil Zamanaşımı Süresini Kesmeye Yönelik
Bir Uygulama: Vergi İdaresince Yapılan Ödemeler”, Uluslararası Yönetim
İktisat ve İşletme Dergisi, Cilt II, Sayı 24.
Balta, Tahsin Bekir (1970), “İdare Hukukuna Giriş”, Türkiye ve Ortadoğu Amme
İdaresi Enstitüsü, Ankara.
Bıyık, Recep (2016),”Vergi Borçlarının Tecili ve Taksitlendirilmesi”, Dünya
Gazetesi, (https://m.dunya.com/kose/yazisi/vergi-borclarinin-tecili-ve-
taksitlendirilmesi/28770) (Erişim Tarihi: 14.10.2018).
Çitil, Bünyamin (2013), “İhtirazi Kayıtla Ödemenin Vergi Hukuku’nda Yeri ve
Sonuçları”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı 576.
Danıştay 10. Dairesi 28.10.1994 gün, E:1993/700, K:1994/5216 sayılı Karar,
www.uyap.gov.tr (Erişim Tarihi:14.01.2019).
Eren, Fikret (2009),”Borçlar Hukuku Genel Hükümler”, Beta Yayınevi, 11. Baskı,
İstanbul.
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
69
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Gülseven, Mustafa (1999),”Açıklamalı-İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun”, 1. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara.
Günay, Binnur (2000), “Takas-Mahsup Farklılığı ve Takasın Kamu Alacaklarını
Koruyan Bir Müessese Olmasının Nedenleri”, https://www.mevzuatdergisi.
com/2000/03a/01.htm (Erişim Tarihi: 11.10.2018).
Karakoç, Yusuf (2002), “Genel Vergi Hukuku”, Yetkin Yayınları, Ankara.
Kuru Baki, Ramazan Arslan, Ejder Yılmaz (2008),”İcra ve İas Hukuku”, Yetkin
Yayınları, Ankara.
Organ, İbrahim ve Doğan Bozdoğan (2012), “Tahsil Zamanaşımını Kesen
Hallerden Ödemenin Danıştay Kararları Işığında İrdelenmesi”, Vergi
Dünyası, Sayı 367.
Öncel, Mualla, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan (2012), “Vergi Hukuku”, 20. Baskı,
Turhan Kitabevi, Ankara.
Öncel, Mualla (1996), “Türk Vergi Hukukunda Takas”, AÜHFD, C. 35, S. 1-4,
http://dergiler.ankara.edu.tr/ dergiler/38/307/2935.pdf , (Erişim Tarihi:
15.08.2018).
Özbalcı, Yılmaz (2003), “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Yorum ve
Açıklamaları”, Oluş Yayıncılık, Ankara.
Savaş, Hasan Hüseyin, (2001), “Kamu Alacaklarında İptal Davası” Mevzuat
Dergisi, Yıl: 4, S48, www.mevzuatdergisi.com/2001/12a/01.htm, (Erişim
Tarihi: 15.01.2019)
Sesli Sözlük-tecil (https://seslisozluk.net) (Erişim Tarihi: 12.10.2018).
Taner, Selda (2016), “Vergi Hukukunda Takas, Yüksek Lisans Tezi”, acikarsiv.
ankara.edu.tr/browse/32080/Taner.pdf. (Erişim Tarihi: 16.10.2018).
T.C. Adalet Bakanlığı Hukuk Sözlüğü, “Muaccel: İvedi, peşin; vadesi (eceli) gelmiş;
ödenmesi gereken, hale gelmiş”, www.sozluk.adalet.gov.tr (Erişim Tarihi:
28.10.2018).
Tuncer, Selahattin(2006),”Vergi Hukuku Açısından Tecil Taksitlendirme”, Yaklaşım
Dergisi, Sayı 162, www.muhasebetr.com>Ozel_Bolum_022(1) (Erişim
Tarihi:13.10.2018).
UYAP (2018), İzmir 4. Vergi Mahkemesi, 07.11.2012 gün ve E:2012/707,
K:2012/1316 sayılı Karar, www.uyap.gov.tr (Erişim Tarihi: 09.09.2018).
Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi
70
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
UYAP (2019), İzmir Bölge İdare Mahkemesi, 08.04.2013 gün ve E: 2013/1929,
K:2013/1872 sayılı Karar, www.uyap.gov.tr (Erişim Tarihi:11.09.2018).
UYAP (2019), Sakarya Vergi Mahkemesi, 08.02.2017 gün ve E:2016/521,
K:2017/57 sayılı Karar, http://vatandas.uyap.gov.tr (Erişim Tarihi:14.01.2019).
Üstün, Ümit Süleyman, (2006), “Türk Vergi Hukukunda İdarenin Takdir Yetkisi”,
Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 14, Sayı 1.
Üzümcü, Mustafa (1993),”Amme Alacaklarının Tecil ve Taksitlendirilmesi”, Mali
Çözüm, Sayı 21, archive.ismmmo.org.tr (Erişim Tarihi: 16.10.2018).
Yılmaz, Ejder (1982), “Medeni Yargılama Hukukunda Islah”, Kazancı Matbaacılık,
İstanbul.