Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

VERGİ HUKUKUNDA TECİLİN İHLALİNİN ÖDEME

VE TAHSİL KAVRAMLARI İLE İLİŞKİSİ VE TAHSİL

ZAMANAŞIMINA ETKİSİ

THE RELATIONSHIP BETWEEN INFRINGEMENT OF

DEFERMENT AND THE CONCEPTS OF PAYMENT AND

COLLECTION AND ITS IMPACT ON COLLECTION TIMEOUT IN

TAX LAW

Bünyamin ÇİTİL *

ÖZ

Vergi hukukunda borcun cebren tahsil edilebilmesi için öncelikle muaccel olması

gerekir. Vergi borcunun mükellef tarafından ödenmesi idare açısından bir tahsildir. Ancak,

her tahsil işlemine ödeme denilmesi mümkün değildir. Vergi borçlarının tecil edilebilmesi

için borcun muaccel olması ve borçluyu zor durumda bırakması gerekir. Tecil işlemi

borcun tahsil zamanaşımını kestiği gibi tecilin ihlali halinde de ödenen tutarların hükmen

aktarılması işlemi tahsil zamanaşımını keser. Tecilin ihlali verginin tahakkuku gibi belirleyici

işlem grubuna girer. Tecilin ihlali bir aşamayı ifade ettiğinden, ayrıca bir idari işlem tesis

edilmesine gerek bulunmaksızın kendiliğinden tüm sonuçlarını doğurur. Tecilin ihlali

sonrasında, tecil kapsamında ödenen tutarların sonraki dönemlerde borca ilen mahsubu

işlemi ise ayrıca tahsil zamanaşımını kesmez.

Anahtar Kelimeler: Tecil, Muacceliyet, Mahsup, Ödeme, Tahsil, Belirleyici

İşlem, Zamanaşımı.

ABSTRACT

The debt must be a due liability in order to be collected by force in accordance

with the tax law. The payment of the tax liability by the tax payer is a collection for the

administration. However, it is not possible to state that all collections are payments. In

order for the tax debt to be deferred, the debt must be due and should leave the debtor

in a difcult position. As the deferment process terminated the collection timeout of the

debt, in the case of the infringement of the deferment, the process of the transfer of the

amounts paid by default terminates the collection timeout of the debt. The infringement of

the deferment falls into the group of decisive processes like the accrual of the tax. Since the

infringement of the deferment refers to a phase, it results in all consequences without the

need to establish an administrative action.

* Sakarya Vergi Mahkemesi Başkanı, bunyamin.citil@adalet.gov.tr, Orcid: 0000-0002-3515-7679

Gönderim Tarihi : 19.11.2018

Kabul Tarihi : 08.02.2019

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Following the infringement of the deferment, the process of de facto appropriation

of the amounts paid within the scope of deferment for the debt in the subsequent periods

does not terminate the collection timeout.

Keywords: Deferment, Maturity, Appropriation, Payment, Collecting, Decisive

Process, Timeout.

GİRİŞ

Vergiler bir vatandaşlık ödevi olmakla birlikte, vatandaş olmayanlar da,

ülke içinde veya ülke dışında elde ettikleri ticari kazançlar veya vergiye tabi diğer

faaliyet, gelir ve işlemlerden dolayı vergilendirilirler. Bu nedenle, geniş anlamda

vergilendirmenin bir vatandaşlık ödevinden daha fazlasını, ifade ettiği söylenebilir.

Anayasamız, vergilendirmenin pasif tarafını ifade eden vergilendirilen kişi yönüyle

konuya bakmak yerine, vergilendirmenin aktif tarafı olan devlet tüzel kişisi ile yerel

idareler açısından vergi ilişkisini ele almış ve devletin egemenlik yetkisi alanındaki

tüm faaliyetleri vergilendirmek için “herkes” kavramıyla geniş bir vergi mükelle

kapsamı belirlemiştir. Vergiye ilişkin hükümler, Anayasa’da “Siyasi Haklar ve

Ödevler” bölümünde “Vergi Ödevi” başlığı altında düzenlenmiştir. Bu temel ilkeye

göre vergi, her şeyden önce bir ödevdir; mali güce göre vergi ödemekle yükümlü

olan mükelleerin, vergilendirmeye ihtiyari olarak katılması düşünülemez. Vergi

bir bakıma, mükellen siyasi haklarını kullanmanın bir bedelidir. Ancak, siyasi

hakları kullanmada mali güce göre katılım söz konusu olmadığından, vergide

mali güce göre tüm kamu giderlerinin nansmanına katılma ile bu anayasal hak

arasında paralellik aramak mümkün değildir. Aynı husus, Türk vatandaşı olmayan

birinin tam ve dar mükelleyet esaslarına göre vergilendirmeye tabi tutulmasında

kendini göstermektedir. Belirtilen bu durumlar vergilendirmede ana temanın

mülkilik olduğunu göstermektedir.

Türk vergi sisteminde, ödevlerin siyasi haklar ve ödevler başlığı altında

incelenmesinin bir nedeni de vergilendirmenin, vatandaşlık bilinci içinde

görülmesidir. Bu bilincin gereği olan sorumluluk, cebriliğin yanında iradi ve

gönüllülükle de sağlanmalıdır. İşte Türk vergi sisteminde vergilere gönüllü uyumun

en somut belirtisi de beyan esasıdır. Vergilendirmede beyan esası kabul edilmiş

olup, istisnalar dışında vergiler, beyana dayalı olarak tarh ve tahakkuk ettirilir;

mükellef veya vergi sorumluları tarafından süresinde ödenir. Bireylere tanınan

beyan yetkisi, rızaya dayalı bir beyan olmamakla beraber, vergi ödevlerine

uyumun hem bir ödev hem de bir siyasi hak kabul edilmesinin sonucu olarak,

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

bu hakkın kullanımı, ilke olarak mükellefe bırakılmış ve vergiye uyumun gönüllü

gerçekleşmesi amaçlanmıştır.

Beyan gibi mükellefe kısmen sağlanan hak, vergilerin kanuniliği ilkesiyle

de korunmuştur. Mükellef yönünden bu hak, idare yönünden bir yükümlülüktür.

İdare, tüm vergilendirme işlemlerinde, hatta hazırlık işlemlerinde dahi kanunilik

ilkesini ortadan kaldıracak şekilde hareket edemez. Kanunda düzenlenen bazı

müesseselerin unsurlarının birleşiminden yeni bir hukuki düzenleme elde edemez.

Bu yazının konusunu, kanunilik ilkesi karşısında varlığı tartışılması

gereken “tecil” hakkının ihlali sonucu ödenen tutarların mahsubunun, bir ödeme

veya tahsil olup olmadığı ve borcun tahsil zamanaşımı üzerinde ne şekilde bir etki

doğurduğu hususu oluşturmaktadır.

1. VERGİ BORCUNU SONA ERDİREN NEDENLER

1.1. Ödeme

Vergi borcunu sona erdiren en önemli ve doğal neden ödemedir (Öncel

vd., 2012: 123). Ödemeden bahsedilebilmesi için tahakkuk işleminde olduğu

gibi muaccel hale gelmiş bir borcun bulunması gerekir. Vergi hukukunda borç,

beyan üzerine tahakkuk veya re’sen, ikmalen ya da idarece yapılan bir tarhiyatın

sonucunda doğar.

1.1.1. Vergi Hukukunda Borçluluk ve Muacceliyet ile Ödeme

İlişkisi

Borçlar Hukukundan kaynaklı borç ilişkisinde, bir sözleşmede ecel şart

kılınmadığı veya işlem mahiyetinden anlaşılmadığı müddetçe borcun ödenmesi

derhal istenebilir. Genel olarak bir borcun ifasının istenmesi, muaccel olması

şartına bağlıdır (Öncel vd., 2012: 123). Muacceliyet ise alacaklının borçludan,

borçlanılan edimi talep ve dava edebilme yetkisidir (Eren, 2009: 1048).

Borcun ifası henüz istenemiyorsa muaccel bir borçtan söz edilemez. Borcun

yerine getirilmesi vadeye bağlı değilse borcun doğması ile birlikte borç muaccel

olur. Oysa vergiler kanunlarda gösterilen süreler içinde ödenir; mükellen iradesi

bu konuda rol oynamaz (Öncel vd., 2012: 124). Mükellen iradesi, beyan ile

yapılan tahakkuk ile kesinleşen verginin kanunda gösterilen vadesine kadarki

dönem olan muaccel borç döneminde, ödeme iradesi olarak kabul edilir. Yine

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

idarenin tek taraı işlemleri ile tarh edilip ihbarname ile tebliğ edilen henüz

muaccel vasıfta olan borçların, dava açma süresi dolmadan mükellefçe kabul

beyanının bir göstergesi olarak ihtirazi kayıt konulmaksızın, muaccel olmadan

da ödenmesi mümkündür. Bu gibi durumlarda, borcun muaccel olması ile ortadan

kalkması, aynı iradenin bir sonucu olarak birlikte gerçekleşir. Re’sen tarha konu

vergi ve cezaların ödeme iline konulan ihtirazı kayıt ise borcun kabulü niteliğinde

olmadığından, ödemenin, kanunda belirtilen ihtar ve vade bildirim işlemlerine

kadar borcun muacceliyetine bir etkisi bulunmaz.

Kanunda gösterilen vadelerin dışında, alacaklı idarenin de borca

muacceliyet katan bir serbest iradesi mevcut değildir. Zira tek taraı idari işlem

ile salınan vergilerin bir ödev olmasının yanında siyasi hak olmasının bir sonucu

olarak, tarhiyat ile borçluluk, Borçlar Hukukunda borcun bağlandığı sonucun tüm

unsurları gibi derhal doğmaz.

1.1.2. Vergi Hukukunda Vade ve Temerrütün Ödeme

İradesine Etkisi

Beyan üzerine tahakkuk eden verginin ödenmesi gereken son günü borcun

vadesidir ve borç, bu tarihten sonra muaccel olur. Tahakkukun sözcük anlamı

“gerçekleşme” olduğundan tahakkuk ile borcun muaccel haline geldiği kabul

edilir (Öncel vd., 2012: 124). Tahakkuk borcun muaccel olması için ilk şart olup,

tek başına borca muacceliyet katmadığından, bizim de katıldığımız diğer görüşe

göre, Kamu İcra Hukukunda muacceliyet ile temerrüt aynı vadede ve birlikte

gerçekleşir. Bununla birlikte, tahakkukun nizalı ve belirlenmiş bir vadesi olmadan

borca muacceliyet kattığı sonucunu doğuran takasa ilişkin aksi yönde görüşler

de mevcuttur (Danıştay 10. D.,28.10.1994 gün, E:1993/700, K:1994/5216

sayılı karar) (UYAP, 2019). Tahakkuk eden verginin vadesi, kanunlarda gösterilen

ödeme sürelerinin son günü olup, bu tarihe kadar Borçlar Hukukundaki gibi

alacaklı idare, borcun ifasını, vergi borçlusundan derhal isteyemez.

İdarece, mükelleer adına tesis edilen ödemeye çağrı mektubu gibi

işlemlerle, kanunun iradesinden ayrı, idarenin iradesine dayalı olarak borca

hukuka uygun bir muacceliyet kazandırılamaz. Şayet idarenin iradesiyle, kanunda

yer verilmeyen bir şekilde, borca hukuka aykırı olarak icrai vasıa muacceliyet

kazandıran bir işlem tesis edilmişse, yapılan bu işlem, icrai etkisi ölçüsünde, idari

işlem hüviyeti kazanır ve bu ölçüde de hukuka aykırı telakki edilir (Sakarya Vergi

M., 08.02.2017 gün ve E:2016/521, K:2017/57 sayılı karar) (UYAP, 2019).

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Re’sen veya ikmalen yapılan tarhiyatlarda borcun vadesi geçmiş bir

döneme ait özellik taşıdığından, beyan dışı gerçekleşen bu tarhiyatların tahakkuku,

tek başına vade taşıyan bir işlem olmayacaktır. Beyanın kesinleştirme özelliğini

taşımayan re’sen yapılan vergi ve ceza tahakkuklarında, kanunda belirtilen genel

vadenin, muacceliyet tarihi olarak kabulü mümkün değildir. Bu nedenledir ki,

verginin normal vade tarihinden, tarhiyat yoluyla tahakkuk edip muaccel olduğu

döneme kadarki süreç için alınan vergi fer’ilerine, gecikme zammı yerine bilinçli

bir tercihle yoksun kalınan kârı ifade eden gecikme faizi denilmiştir.

Tarhiyat yoluyla mükellef adına yapılan borçlandırıcı işlem, bir borcu sadece

tespitle sınırlı olmayıp, borcun tüm unsurları ile varlığını şekli ve maddi tespitlerle

ortaya koymakta bu özelliğiyle de, icrai ve inşai bir işlem niteliği taşımaktadır. Bu

nedenle belirtilen işlem, ancak tespit tarihinden sonra borca muacceliyet kazandırır.

Bir akite dayanmayan tek taraı iradeyle borçluluk doğuran bir işlemin Borçlar

Hukukuna ilişkin bu genel kuralı Vergi Hukuku için de geçerli kabul edilmelidir.

Daha açık bir şekilde söylemek gerekirse, borcun tespit tarihinden geriye dönük

olarak bir muacceliyet doğurma özelliği hukuk sistemimizde bulunmamaktadır.

Belirtilen bu husus, bazı farklılıklara rağmen, her iki hukuk dalının bu temelde,

aynı niteliğe sahip olduğunu gösterir.

Vergiyi doğuran olayın bağlandığı beyan döneminin, bildirimsiz olarak

aşılması halinde, borcun beyan edilmesi gereken döneme ait kanunda belirtilen

vadesinin yerine, tarh ve tahakkuk ettirilen verginin ödenmesi için verilen yeni

vade, borcun muacceliyet tarihi olarak kabul edilebilir (Çitil, 2013: 67). Zira bu

durum, sıkı kamu kuralları ile donatılan idarenin, vade günü verilmeyen bir işlem

nedeniyle, özel hukuktaki gibi, borcun muaccel olduğu gerekçesiyle, derhal tahsili

yoluna başvurmasını imkânsız kılmaktadır. Bu nedenle Kamu Hukuku’nun bir kolu

olan Vergi Hukuku’nda, Borçlar Hukuku’ndan bu yönüyle farklı olarak, borcun

muacceliyeti ve temerrütüne ilişkin şartlar aynı anda gerçekleşir; aralarında bir

zaman fasılası olması ise mümkün değildir.

Beyan üzerine yapılan tahakkuk işlemindeki iradilik ise cebri icra

aşamasına geçmeyi önlemekle sınırlıdır. Gerek beyan üzerine yapılan tahakkuk

gerekse tarh işlemi sonucu ortaya çıkan vergi borcu; vadesi dolmadan ödenerek

ortadan kalkabileceği gibi tahsil, zamanaşımı, uzlaşma, yargı kararı, af, takas ve

terkin gibi nedenlerle de sona erebilir (Öncel vd., 2012: 132).

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Muaccel olmadığı ve cebri aşamaya geçmediği müddetçe, vergi borçlusunun

malvarlığından ödemekle ortadan kaldırdığı bu ödev, beyandaki gibi iradi ve

rızaya dayalı, diğer bir deyişle gönüllü bir ödemedir. Bu aşamaya kadar yapılan

vergi ödemeleri, ödemenin bağlandığı hukuki sonuçları doğurmak zorundadır.

İlk akla gelen bir durumu örnek olarak vermek gerekirse, vadesi dolmadan

mükelleerce ödenen vergi, idare için cebri tahsil niteliği taşımadığından,

cebriliğin unsuru olan gecikme zammı tahsil tutarının içinde yer almaz (Öncel

vd., 2012: 127). Öte yandan, vadesi dolan bir borcun henüz cebri icra hükümleri

başlatılmamış veya borçlu mükellen cebri icra işlemlerine ıttıla olmadan ödeme

yapılmış ise, bu ödemelerin de rızaya dayalı teknik anlamda bir ödeme olduğu

söylenebilir.

1.2. Tahsil

Vergi borcunu sona erdiren nedenlerden biri de tahsildir. Mükelleerce

yapılan her ödeme, idare açısından bir tahsil olmakla birlikte, idarece yapılan her

tahsil, mükellef açısından bir ödeme niteliği taşımayacaktır. Tahsil, vergi borcunun

vadesinden önce bireylerce ödenmesiyle gerçekleşebileceği gibi bireylerin

rızası ile ödenmediği durumlarda, vadesinden sonra, Kamu İcra Hukuku baskısı

kullanılarak hukuki cebir yoluyla da gerçekleşebilir. Kamu İcra Hukukunun konusu

olan tahsil ise, işte bu cebri aşamada gerçekleşen işlemler ve işlemlerin gereğinin

yapılmasından oluşur.

Borçluyu alacaklıya karşı borçlandığı edimi ifaya, yani bir şey vermeye,

bir işi yapmaya veya yapmamaya mahkûm eden davaya ifa (eda) davası denilir.

İfa davası, muaccel ve yerine getirilmesi mümkün olan her türlü edimi kapsar.

İfa davasının açılabilmesi için her şeyden önce alacağın muaccel olması gerekir

(Eren, 2009: 987). İfa davasındaki ifa hükmüne rağmen borçlunun borcunu

kendi arzusuyla yerine getirmediği takdirde, alacaklıya yetkili organlardan ifa

hükmünün icrasını talep etme, kararı icraya koyma hakkı sağlanmıştır (Eren,

2009: 988). Borcun zorla yerine getirilmesi için resmi makamlara başvurma

usulüne ise cebri icra denilir (Kuru vd., 2008: 26-27). Hemen belirtmek gerekir ki,

Kamu İcra Hukukunda alacaklı ile borcun cebri tahsiline yetkili makam aynı olup,

cebri tahsili yetkili kurumun, resmi makam hüviyetinden ziyade, alacaklı makam

özelliği daha ağır basmaktadır (Çitil, 2013: 70).

Borcun mükelleften cebren tahsili işleminin, mükellef açısından bir ödeme

olduğunu söylemek ise mümkün değildir. Vadesinde ödenmeyen bir borcun cebri

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

takip aşamasında mükellef tarafından ödenmesi, borcun cebri takibin bağlandığı

sonuçlara göre tahsil edildiği gerçeğini değiştirmez. Zira ödemede, borçlunun

rızası mevcutken; tahsilde, rıza dışılık ve zorlayıcılık vardır (Çitil, 2013: 68).

Vadesinde ödenmeyen vergi borcu, Kamu İcra Hukuku hükümlerinin

düzenlendiği 6183 sayılı Kanun uyarınca cebri takip yöntemleriyle, borçlusundan

tahsil edilir. Vadesinde ödenmeyen borcun vade ile tahsil tarihi arasında geçen

süreler için gecikme zammı tatbik olunur (Çitil, 2013: 67).

Cebren tahsil, teminatın paraya çevrilmesi, borçlu kel göstermişse kelin

takibi ya da borçlunun borcuna yetecek miktardaki mallarının haczedilerek paraya

çevrilmesi yöntemlerinden biri ya da bir kaçı ile gerçekleşir (Öncel vd., 2012:

129). Vadesi dolmakla muaccel hale gelen vergi ve cezanın, bu süre sonunda

ödenmemesi durumunda ise, vergi borcunun kendiliğinden temerrüdünden

bahsedilir (Öncel vd., 2012: 127). Kamu icra takibini başlatan ödeme emrinde;

borcun cebri tazyik yoluyla, on beş (15) gün içinde ödenmemesi halinde, cebri

tahsil hükümlerinin uygulanacağı ve mal beyanında bulunulmadığı takdirde üç (3)

ayı geçmemek üzere, borçlunun hapis cezasına çarptırılacağına ilişkin yaptırımlar

da belirtilir

. Bu nedenle cebri takip yetkilerinin başladığı bir dönemde gerçekleşen

ödemenin, teknik anlamda bir ödeme olarak kabul edilmesi mümkün olmayıp,

cebri takibin bir yansıması olarak, borcun ancak tahsil ile ortadan kalktığının

kabulü gerekir.

1.3. Mahsup ve Takasta Ödeme ve Cebri Tahsil Farkı

Mahsup sözlük olarak, hesap edilmiş, hesaba geçirilmiş, alacağa karşılık

tutulan biçiminde anlama sahiptir (Atalay,1980: 1). Mahsup, bir alacaktan

bazı kalemlerin düşürülmesine izin veren bir sayışma işlemidir. Bazı koşullar ve

durumlarda bir alacağın azalması sonucunu doğurur. Mahsup, bazı sebeplere

dayanarak alacak miktarından indirim yapılması, alacaklının elde ettiği bazı

menfaatlerin veya borçlunun katlanmak zorunda kaldığı bazı yükümlülüklerin talep

edilen alacaktan indirilmesi şeklinde de gerçekleşir (Yılmaz, 1982: 147). Takas

borçluluğu sona erdiren bir yoldur ve takasta karşılıklı alacak vardır; mahsup ise,

bir alacağın (veya borcun) tutarının belirlenmesine yönelik bir matematik işlemidir

ve mahsupta karşılıklı alacak yoktur (Günay, 2000: 3).

1 bkz. AATUHK’un 54. ve 55. maddeleri, “Belirtilen hükümlerde, ödeme emrinin düzenlenmesi gereken aşamanın

aynı anda bir cebri takip ve cebri tahsil aşamasını başlattığı görülmektedir. Cebri takip alanının cebri takip işlemi

ile çakışmadığı tek alan ise AATUHK’un 37. maddesine tabi vade belirleme işlemi ile verilen vade ile ödeme

emrinin düzenlendiği tarih aralığında gerçekleşmektedir. “

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Öte yandan, mahsup bir verginin hesaplanması sırasında yapıldığı, başka

deyimle, verginin tarh aşaması ile ilgili olduğu halde, takas ödeme ve/veya tahsil

aşamasına aittir (Öncel, 1996: 8)

. Mahsup Vergi Özel Hukukunun konusu olarak

her vergi kanununda düzenlenen mahsup kurallarına göre yapılmaktadır. Bununla

beraber takas, genel vergi kuralları içinde tüm vergilerin tahsili ile ilgili olarak

Kamu İcra Hukukunun konusunu oluşturmaktadır. Bu nedenle tahsil aşamasına ait

olduğu belirtilen takas, ödemenin karşı tarafını oluşturan idare açısından bir tahsil

işlemi olarak değerlendirilmelidir.

Mahsup işleminde borcun muaccel olması gerekmez; takasta ise karşılıklı

iki borcun da muaccel olması gereklidir. Verginin hesaplanması sırasında, önceki

beyana dayalı olarak ödenen geçici verginin, kurumlar vergisinin bir matrah

unsuru olarak beyan anında yapılan mahsubu, gerçek anlamda oluşmuş iki vergi

borcu arasında bir mahsubu ifade etmez. Zira geçici vergiler, bağlı bulundukları

kurumlar vergisi ile gelir vergisinin erken tahsilinden ibaret olup, esasında farklı bir

vergi türü değildir (Akdoğan, 1991: 224). Zira beyan edilecek kurumlar vergisi

gibi kurum geçici vergisi de beyan ile tahakkuk edip kesinleştiğinden, kurumlar

vergisindeki mahsup içerikli beyan, idarenin onayına ihtiyaç duymaksızın, ödenen

geçici vergilerin mahsubu ile kalan tutar üzerinden kendiliğinden tahakkuk eder.

Geçici vergiler dışındaki mahsuba konu iadesi gereken vergilerde, vergi

idaresinin kanundan kaynaklı muvafakatı, mükellen de beyandan kaynaklı

rızası, diğer bir deyişle, taraarın karşılıklı ve aynı yönde irade açıklamaları

bulunmaktadır.

Mahsup ayrıca bir mükellef hakkı olmakla birlikte, bazı durumlarda,

vergiden mahsup konusu yapılmak istenen vergi tutarlarının, idarece,

doğruluğunun denetlenmesi de gerekebilir. Örneğin iadesi gereken katma değer

vergisinin, mükellef tarafından diğer vergilere mahsubuna ilişkin talebin, idarece

kabulü yoluyla, mahsup işlemi gerçekleşebilmektedir. Katma değer vergisinde,

asıl olan verginin mahsubu veya iadesi yerine bir sonraki döneme ve/veya yıla

devri olduğundan, borcun mükellef için bir muaccel alacak sıfatını kazanacağını

söylemek zordur. Zira katma değer vergisinde, verginin gerçek yüklenicisi, nihai

tüketici olup, mükellen mal varlığını azaltıcı niteliği yarattığı değer üzerinden

ödediği tutarla sınırlı kalmaktadır.

2 “Bizim de katıldığımız diğer görüşe göre, takas 6183 sayılı Kanun’un 23. maddesinde düzenlenen ve ihtiyati

haciz gibi kamu alacağının güvence altına alınmasını sağlayan cebri alana ilişkin bir düzenleme olup, ihtiyati

hacizden farklı olarak borcun bloke edilmesine hizmet etmeyen doğrudan borcu ortadan kaldıran bir işlem

ve bu işlemin şartının da muacceliyet, muacceliyetin şartının da ödeme emri ve özel vade belirleme işlemleri

olması nedeniyle, takasın ödeme aşamasına ait olmayıp, zaman yönüyle cebri tahsil aşamasına ait bir alanda

gerçekleşmektedir.”

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Ayrıca belirtilen alacağın mahsuba konu olması için kanun koyucu beyana

bazı ek şartlar getirmiştir. Mükellen, beyannamesinde, iade edilecek katma

değer vergisini bir alt beyan şeklinde göstermesi gerekse de bu yeterli değildir.

Mükellen ayrıca iadesini istediği katma değer vergisi için yeminli mali müşavir

tasdik raporu veya tutulan defter ve belgelerle sınırlı olarak, mali müşavir tasdik

raporu ile ikinci bir şekli ve maddi doğruluk taahhüdünde bulunması gerekir.

Öte yandan, iade alacağının doğması için üçüncü bir irade beyanı olarak,

mevzuatın izin verdiği takdir yetkisi ölçüsünde vergi idaresinin de bunu uygun

görmesi gerekebilir. İadesi talep edilecek tutara göre veya vergi idaresinin gerek

görmesi halinde, vergi inceleme raporu ile iadesi gereken verginin doğruluk tespiti

yapılarak, mükellen iadeye hak kazandığı hususu, bir bakıma tescil edilmiş olur.

Bu nedenle, iade alacağına, muaccel bir alacak sıfatı yüklenilmesi, ancak idarenin

bunu uygun görmesi ile gerçekleşir. Daha somut bir şekilde aktarmak gerekirse,

iadesi gereken alacaklarda mükellef ve sorumlunun irade açıklaması yeterli

bulunmadığından, muaccel sıfatı kazanmayan bu alacakların, diğer vergilerden

indirilmesi, bir takastan ziyade mahsup işlemidir.

Belirtilen şekilde ortadan kalkan verginin, cebren tahsilinden bahsetmek

yerine, mükellef açısından ödeme, idare açısından ise tahsil olarak değerlendirilmesi

daha doğru olacaktır. Ancak belirtilen mahsubun tahsil niteliği, iadeye tabi katma

değer vergisinin, başka vergilerle mahsubu halinde, belirginleşecektir.

Bir idari işlem olan mahsupta, mükellen talebi, bu işlemin sebep unsuru

iken, takasta mükellen takasa yönelik talebi, idareyi takas işlemini tesis etmeye

yönelten maddi bir sebep unsuru değildir. Bunun sonucu olarak, mahsupta

mükellen mahsup talebinin olmaması, mahsup işlemini sebep unsuru yönünden

hukuka aykırı hale getirir. Takasta ise mükellef talebinin yerine getirilmemesi, işlemi

tek başına hukuka aykırı hale getirmez. Ancak, borcun takas talep edilen tutardan

karşılanması yerine, aynı tutarın, borçlunun malvarlığından tahsili amacıyla

yapılan bir cebri takip işlemini hukuka aykırı hale getirir (Taner, 2016: 58). Diğer

bir yönüyle belirtmek gerekirse, sebep unsuru olan mahsup talebi bulunmaksızın

gerçekleşen bir mahsup işlemi, esasında hukuka aykırı bir takas işlemidir.

Nitekim Danıştay, bu konuda verdiği bir kararda mükellef tarafından

mahsup talep edilmediği halde sırf zamanaşımını kesmek için yapılan mahsup

işleminin, gerçek bir mahsup olmadığı için tahsil zamanaşımını kestiğinden

bahsedilemeyeceğine hükmetmiştir (Arslan ve Biniş, 2015: 38) .

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Diğer yandan, mükellen vergi borcuna mahsup edeceği alacak kalemi,

mükellen hâkimiyetinde bulunmadığından, tek başına tasarruf edememenin bir

sonucu olarak, ancak idarenin irade açıklamasının bir ürünü olan idari işlem ile

mahsup edilir. Ancak, mahsuba konu mükellef alacağının varlığı ve mahsuba

konu edilme şartlarının tespiti, tespit tarihi itibariyle değil, mahsup talebinde

bulunulduğu tarih itibariyle sonuç doğurur. Bu şekilde gerçekleşen bir işlemde,

mükellef talebinin olmaması ve yine işlemin bir de zamanaşımını kesmek gayesiyle

yapıldığının tespit edilmesi gibi hallerde, işlem amaç unsuru yönüyle de hukuka

aykırı hale gelecektir. Zira tahsil zamanaşımı, kanunla mükellefe tanınmış bir

haktır (Organ ve Bozdoğan, 2012: 173).

2. VERGİ HUKUKUNDA TECİL

2.1. Tecilin Tanımı ve Vergi Hukukundaki Tecil Yöntemleri

Tecil Arapça kökenli bir sözcük olup, Türkçe’de erteleme anlamını taşır

. Öte

yandan Mustafa Nihat Özön’ün Osmanlı Türkçe Sözlük adlı eserinde ise tecilin,

Arapça kökenli ecel sözcüğüne dayandığı belirtilerek Türkçe karşılıklarının ise

erteleme, belirli bir vakit ile sonraya bırakma, acele etmeme gibi anlamlara sahip

olduğu belirtilmektedir (Tuncer, 2006: 1). Ayrıca, tecil gibi Arapça bir sözcük olan

“muaccel” sözcüğü de aynı kökü ifade eden “ecel” sözcüğünden türetilmiş olup,

her iki sözcüğün birbirleri ile ilişkisine en iyi örnek türediği bu kök sözcüğüdür

Tecil, doktrinde genel olarak, vergi uygulamasında, ödeme güçlüğüne

düşmüş ve zor durumda bulunan bir mükelle ferahlatmak için getirilmiş bir ödeme

kolaylığı olarak nitelendirilmektedir (Tuncer, 2006: 1). Türk Vergi Hukukunda tecil

müessesesi, birçok vergi kanununda “tecil” kavramı altında farklı düzenlemelere

konu olmuştur. Bununla birlikte, vergi kanunlarında ayrı ayrı düzenlenen tecil

müessesesi, birbirinden farklı özelliklere sahiptir.

Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda düzenlenen tecil müessesesi, tarh ve

tahakkuka ilişkin olup, tecil edilen verginin tahakkuku, bozucu yenilik doğuran

bir şartın gereği olarak ertelenir. Taahhüt edilen üretim gerçekleştiği takdirde tecil

edilen vergi terkin edilir.

3 Bkz. Sesli Sözlük-tecil (https://seslisozluk.net) (erişim tarihi: 12.10.2018)

4 Bkz. T.C. Adalet Bakanlığı Hukuk Sözlüğü, Muaccel: İvedi, peşin; vadesi (eceli) gelmiş; ödenmesi gereken, hale

gelmiş., www.sozluk.adalet.gov.tr (erişim tarihi: 28.10.2018)

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Katma Değer Vergisi Kanunu’nda şartlı muayet ve istisnaya ilişkin

hükümlerde yer alan ertelemede, vergiyi doğuran olayın varlığı ile ilgili olmaksızın,

verginin tarhı ertelenir. Bu erteleme ise bir tarhiyat aşamasının ertelenmesi veya

şartlı sürede tüm şartların gerçekleştirilmesi sonucuna bağlı olarak, vergiyi doğuran

olayın vergi alacağına dönüşmemesi halinin bir örneğini oluşturmaktadır. Katma

Değer Vergisindeki bu şartlı istisna, talik edici yenilik doğuran bir şart olduğu

için, bu taliklik, diğer bir deyişle tarhın ertelenmesi, teknik anlamda verginin tecili

niteliği taşımaz.

Öte yandan, AATUHK’ta düzenlenen tecil müessesesinde ise muaccel

alacak, müeccel alacak haline gelmektedir (Tuncer, 2006: 1-2). Bununla birlikte,

Katma Değer Vergisine ilişkin şartlı muayet ve istisna örneğinde verildiği üzere,

borçlandırıcı işlemin ilk aşaması olan tarh ertelenmekte ve şarta ilişkin verilen süre

içinde şartın ihlali gerçekleşmediği müddetçe, vergi müeccel hale bile gelmemekte,

diğer bir deyişle geniş anlamda vergiyi doğuran olayın içinde yer alan teslim veya

hizmet, bir vergi borcuna dönüşmemektedir.

2.2. AATUHK’ta Düzenlenen Tecilin Özellikleri

AATUHK’un 48’inci maddesinde düzenlenen genel tecil müessesesi,

Vergi Özel Hukuku’nun konusu olarak, vergi kanunlarında düzenlenen tecil

yöntemlerinden farklı bir gayeyle, mükellen ödeme güçlüğü göz önüne alınarak

tahsil aşamasına ilişkin düzenlemeler getirmektedir. Bu genel tecil müessesesinde,

kanun maddesinin aradığı belirli şartların doğması halinde, borcun türü

değişmemek kaydıyla, vergiler; muacceliyet ve vade yönüyle farklılaştırmaya konu

edilirler. Diğer bir deyişle, bu tecil yönteminde, borcun sadece vasfı değişmektedir.

Bu tecil yönteminde vergiler, muaccel ve temerrüte uğramış olsalar da,

yeni bir vade belirlemeye tabi tutulur ve vadesi geçmemiş borç statüsü kazanırlar.

Nitekim AATUHK’un 22’inci maddesi gereği “borcum yoktur yazısı” istenen

durumlarda, aranan şartlardan biri de vadesi dolmuş bir kamu borcunun

bulunmaması olup, tecil işlemi sonucu, yeni vadeye kavuşan borçlar “borcum

yoktur yazısı” düzenlenmesine engel teşkil etmez.

AATUHK’un 48’inci maddesinde düzenlenen tecil müessesesinin, borcun

ödenmesi konusunda temerrüde düşen mükelleerin, bu borçlarının vadesinin

ötelenmesi gibi bir fonksiyonu bulunmaktadır. Ayrıca, tecil müessesesinde,

temerrüte uğramış verginin yeni bir vadeye bağlanması kadar, mükellefin ödeme

güçlüğüne düşmeden borcunu ödeyebilmesi için belirli taksitlere bölünerek,

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

borcun mükelleften tahsili sağlanır. Görüldüğü üzere, tecil ile taksitlendirme farklı

müesseseler olmakla birlikte, taksitlendirme, tecilin amacının gerçekleştirilmesi için

tecilden ayrılmaz bir parça olarak, birlikte düzenlemeye konu edilmiştir (Tuncer,

2006: 2).

AATUHK’un 48’inci maddesinde düzenlenen “tecil” sisteminde, mükellen

de korunması bir gaye olarak kendine yer bulmaktadır. Bununla birlikte bu genel

tecil yönteminde, esas gaye, mükelleften ziyade verginin tahsilinin kolaylaştırılması

ve güvenliğinin sağlanması olduğundan, tecilden yararlanabilmek için belirli

tutarın üzerindeki borçlarda teminat gösterilmesi gerekir.

2.3. Tecilin İdari İşlemlerdeki Yeri ve Koruduğu Yarar

Tecil işleminde mükellen yazılı talebi, idarenin de bu talep karşısında,

olumlu veya olumsuz bir işlem tesis etmesi gerekmektedir. Tecil talebinin reddi

yolunda düzenlenen işlem de bir idari işlem olup, idari yargı denetimine tabi,

iptale konu işlemler olarak kabul edilirler (Savaş, 2001: 4). Ayrıca tecil işlemi ile

yeni bir hukuki durum oluşmakta ve kamu alacağının vadesi kanunda gösterilen

vade yerine, talep üzerine ve idarenin takdir yetkisi çerçevesinde belirlenmektedir

(Gülseven, 1999: 293).

Vergilendirme işlemlerinde idarenin takdir yetkisi olan işlemler sınırlı olup,

AATUHK’un 48’inci maddesinde düzenlenen, verginin tecili müessesesi, bu sınırlı

takdir yetkisine örnek olarak gösterilebilir (Arıkan, 2004: 23-24). Maliye İdaresi

yetkisini kullanırken, takdir yetkisine hâkim olan ilkelere uymalı, tecil istemini

reddederken, haklı bir gerekçeye dayanmalıdır (Üstün, 2006: 273).

Ayrı bir husus olarak belirtmek gerekirse, tahsile ilişkin tecil yönteminin,

insahi (bozucu) şarta bağlı olarak cebri icra işlemlerini durdurucu özellik taşıdığı

söylenebilir. Tecil işlemlerine uyulmadığı takdirde, tecil işlemi geçersiz hale

gelerek, alacağın tamamı muaccel hale gelecek ve bunun sonucunda, idarece

borcun derhal tahsili yoluna başvurulacaktır (Arıkan, 2004: 20). Bozucu şartın bir

diğer sonucu ise, şartın tekemmülü halinde, hukuki durumun kendiliğinden ilgilinin

hukukunda sonuç doğurmasıdır.

Tecilin bozulması anında borcun muaccel olması, borçlulukta geriye dönük

bir muacceliyet yaratılmayacağına ilişkin, istisnası bulunmayan bir kuraldır.

Bununla birlikte tecilin ihlali halinde, borçlunun temerrütü yeni vadeye göre değil,

tecil öncesine ait borcun vasfının hukuki sonuçlarının bağlandığı vadeye göre

doğar. Bozucu şartın doğurduğu sonucun başka bir yansımasını vermek gerekirse,

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

temerrütün eski haline tevcihinden ibaret olan temerrütün zaman yönüyle geleceğe

dönük etki göstereceğine ilişkin istisna, Vergi Hukukunda temerrüt ile muacceliyetin

yapışık olmasına ilişkin kuralın da bir istisnasıdır.

Öte yandan, AATUHK’a 2017 yılında eklenen 48/A maddesiyle de tecil

sisteminin özel nitelikli bir hali olarak uyumlu mükelleere yönelik ayrı ve kriterleri

daha somut düzenlemeler getirilmiştir (Acar, 2018: 1). Bu düzenleme ile bazı

hallerde genel düzenlemeden daha farklı ve daha esnek taksitlendirme kuralları

getirilmiş, mükellen tecil talebi konusunda, idareye daha geniş takdir yetkileri

verilmiştir. Bu yeni tecil düzenlemesinde, “vergiye uyumlu mükellef” kavramı

getirilmiştir. Bu müesseseden yararlanabilmek için mükellen tecil başvurusunda

bulunduğu tarihten geriye dönük belirli bir zaman diliminde vergi yükümlülüklerini

yerine getirmiş olması koşulu aranmıştır. Böylece tüm mükelleer için getirilen

sınırlı bir tecil yönteminin yanında, vergi ödevlerini süresinde yerine getiren ancak,

müzayakaya düşen mükelleer için ayrı tecil kolaylıkları da sağlanmıştır. Bu tecil

yöntemi, genel tecil yönteminin aksine mükellef odaklı gayelerle Vergi Hukuku’na

getirilmiş yeni bir yöntemdir.

Tahsile ilişkin özel tecil yönteminde, vergi alacağının korunması da bir

amaç olarak varlığını sürdürmekle birlikte, kanun koyucunun olumlu bir bakış

açısıyla, vergiye uyumlu dürüst mükelle özel olarak koruma gayesi birinci sıraya

yerleşmiştir. Bu gayenin bir sonucu olarak, yeni düzenlemeyle borçlu mükelleere,

genel tecil müessesesinden daha iyi şartlara sahip borç taksitlendirmesi yapabilme

imkânı getirilmiştir (Akbayrak, 2017: 207). Yeni tecil sistemi bir bakıma, cezalarda

tekerrürün ulaşmak istediği kamusal hedefe, ödül gibi farklı bir yaklaşımla

ulaşılmayı gaye edinir.

2.4. Tecilin Konusu ve Şartları

2.4.1 Tecilin Konusu Olan Kamu Alacakları

AATUHK’ta yer verilen genel tecil kuralının konusunu, kurumlar vergisi, gelir

vergisi, stopaj yoluyla alınan gelir ve kurumlar vergisi, damga vergisi, gecikme

zammı, gecikme faizi ve vergi cezaları oluşturur (Arıkan, 2004: 16). Buna

göre, VUK’un kapsamına giren kamu alacakları, Hazine ve Maliye Bakanlığının

tahsile yetkili olduğu vergi ve cezalar ile belediyeler ve il özel idareleri gibi yerel

idarelerin, takip ve tahsile yetkili olduğu vergilerden oluşur. Genel tecil kurallarının

kapsamını, tahsil aşamasında olup henüz tahsil edilmemiş vergi ve cezalar ile fer’i

alacaklar oluşturmakta iken Gelir İdaresi Başkanlığınca yayımlanan iç genelgeyle

katma değer vergisi de tecilin kapsamına alınmıştır (Bıyık, 2016: 2).

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

AATUHK’un 48/A maddesinde getirilen özel tecil kuralının kapsamını ise

sadece Hazine ve Maliye Bakanlığına bağlı vergi dairelerinin takip ve tahsiline

yetkili olduğu vergiler, cezalar ve vergi fer’ileri oluşturur. Bu özel tecil yönteminin

konu yönüyle daha dar nitelikli olduğu görülmektedir.

2.4.2. Muaccel ve Ödenmemiş Kamu Alacağı Olma Şartı

Henüz muaccel vergi ve cezalar, tecil yönteminin konusu dışında kalır. Zira

tecilde aranan zor durumda kalma hali, mükelle zor durumda bırakan verginin

bizzat kendisi için aranan bir şarttır. Bir verginin müeccel olması, mükellen

bu verginin ödenmesinden dolayı zor duruma düşme, diğer bir deyişle ödeme

güçlüğü şartı için yeterli değildir.

Mükellen muaccel olup vadesinde ödenmeyen vergi borçlarını gerekçe

göstererek, müeccel borçların tecilini istemesi mümkün değildir. Yine tecil

kapsamında olmayan bir vergi türünden dolayı düşülen zor durum hali, tecil

kapsamındaki bir verginin tecili için de gerekçe olamaz.

Cezada indirime konu edilmiş vergi ve cezaların, ayrıca tecile tabi

tutulması mümkün değildir (Arıkan, 2004: 17). Ancak indirim şartının ihlali ile

eski miktarına dönüşen vergi cezasının, cezada indirim uygulanmamış halinin

de tecil edilmesine engel bir hukuki durum yoktur. Uzlaşmaya konu edilen vergi

ve cezaların, uzlaşma sonrası oluşan yeni vadesinde ödenmemesi durumunda,

düşülen zor durum nedeniyle tecil kapsamında taksitlendirme istenebilir (Özbalcı,

2003: 474). Tahsil edilmiş vergiler, tecile konu olamamakla beraber, mükellen

tecil talebinin reddinden itibaren 30 gün içinde vergi borcunu peşin ödemesi

halinde, ödenen tutarlara, tecil talebinin reddinden ödeme tarihine kadar tecil

faizi uygulanır.

2.4.3. Teminat ve/veya Peşinat Ödeme Şartı

Tecil işlemlerinde belirli tutarın üzerinde borçların tecil edilebilmesi için

teminat gösterilmesi ve taksitlendirme yapılmışsa ilk taksitin peşin olarak yatırılması

gerekir. Borcun tahsili için borçlunun malvarlığı üzerinde haciz yapılmışsa,

haczedilen varlığın satışına kadar tecil isteminde bulunabileceğinden, haczedilen

eşya veya değerlerin teminata çevrilerek haczin kaldırılması da mümkündür.

2.4.4. Tecilin Borçların Vasfı Üzerindeki Etkisi

Tecil kapsamına alınan borçların, muaccel ve temerrüde düşmüş bir

borç vasfından çıkarak, müeccel bir borç haline dönüşmesinin bir sonucu da,

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

muaccel olan borcun borçluyu temerrüte düşürmesidir. Mevcut durumda, tecil

başvurusundan itibaren temerrüt faizi niteliğindeki gecikme zammının yerine,

borcun yeni vadesine kadar tecil faizi hesaplanarak ödeme koşulları değişmektedir.

Böylece ihlal sonucu, tecil kapsamı dışına alınan borçlar, tecil faizi uygulanan

süreleri de kapsayarak, gecikme zammı tutarları ile cebri tahsile konu edilecektir.

Ancak, tecil faizli olarak ödenen tutarların da bu genel ödeme şartlarına tabi borç

tutarından tenzili gerekir ki, bu da muaccel olmayan bir aşamada tecil yoluyla

ödenen tutarların, borcun tecilden önceki ana tutarına ve fer’ilerine dağıtımının

bir takas olmadığını ortaya koymaktadır.

Tecil kapsamında ödenen tutarların, tecil öncesi esaslara göre vergilere

dağıtımının takas olmadığını ortaya koyan diğer bir husus da, takasta hak

sahipliliğinin, mükellef veya kamu idaresi olmasından kaynaklı karşılıklı iki kamu

alacağı bulunma şartının, bu giderim işleminde gerçekleşmemesi nedeniyledir.

Daha açık şekilde ifade etmek gerekirse, tecil kapsamında ödemeye konu edilen

borç ile tecil kapsamından çıkan borç, aynı borçtur.

Cebri icra hükümleri çerçevesinde muaccel bir borcun temerrüt ilkeleri

doğrultusunda tahsili için, ilk önce tecil kapsamında müeccel olan borca ilişkin

ödemelerin dağıtımı ile başlanması, tecil müessesesinin tüm şartları ile ortadan

kaldırılmasından başka bir şey değildir. Diğer bir deyişle, tecil kapsamında

ödenen tutarların, tutar olarak kabul edilmekle birlikte, ödeme hüviyeti kabul

edilmemektedir.

Ayrıca yapılan bu işlem, mahsup işleminde aranan mükellen talebi şartını

taşımadığı gibi mahsubun diğer unsurlarını da taşımamaktadır. Böylece, yapılan

işlemin bir takas olmaması nedeniyle, takas işleminin gerçekleştiği anda bir tahsil

olarak kabulü de mümkün değildir. Bunun yanında, mahsup işlemi için aranan ili

olarak yapılma şartı da mevcut dağıtım işleminde gerçekleşmemektedir.

Kanaatimize göre tecil kapsamında ödenen tutarların cebri icra hükümleri

ile tahsilinden başka bir şey olmayan giderim veya aktarma işleminden ibaret

bir mahsup, aslında teknik olarak mahsubun şartlarını taşımaktan uzaktır. Teknik

anlamdaki mahsup, mükellen talebi doğrultusunda idare için idari işlem tesisi

zorunluluğunu belirten bir görev olmakla birlikte, tecilin ihlali halinde yapılan

AATUHK anlamında teknik olmayan mahsup, sadece idarenin iç işleyişine yönelik

bir emirdir. Zira tecilin ihlali anında, vergi ve cezanın eski şartlarına göre derhal

muaccel olması için bir idari işlem tesisine gerek bulunmadığından, kendiliğinden

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

muaccel olan borca, tecil kapsamında ödenen tutarların mahsubuna ilişkin iç işlem,

idari işlem niteliği taşımamaktadır. Tecil kapsamında ödenen tutarların muaccel

borca aktarımı veya teknik olmayan anlamda mahsubunun yanlış yapılması

ölçüsünde ilgilinin hukukunu etkileyen bir idari işlem olacağı ve bu ölçüde de

hukuka aykırı olacağı tabiidir.

Bu durumda tecilin ihlali halinde, hukuk âleminde mükellef hakkında tüm

sonuçlarını doğuran teknik anlamda olmayan mahsup, idarenin iç işleyişine

yönelik fiili bir aktarımdan ibaret ikinci bir işlemi idareye yüklemektedir ki, bu

uygulama işlemi mükellefin hukukunda ikinci bir sonuç doğuran işlem değildir.

Doğurduğu ölçüde bu sonuç, hukuka aykırı bir sonuç ve hukuka aykırı bir idari

işlem olarak idari yargı denetimine tabi olacaktır.

İdareye ait bulunan mahsup yapma yetkisinin bir sonucu olarak, mahsubun

idarece ilen yapıldığı takdirde, ne bir ödeme ne de tahsil olarak, tahsil

zamanaşımını kesmesi mümkün değildir. Yine adı geçen giderim işlemi, bir takas

olmadığından; giderim veya yaygın kullanım nedeniyle ancak “teknik anlamda

olmayan mahsup” şeklinde tanımlayabileceğimiz işlemin, takas gibi ilen

kullanıldığı anda tahsil zamanaşımını kesmesi mümkün değildir. Böylece, tecil

kapsamında yapılan bir ödemenin, tecilin ihlali sonucunda ödemenin bağlandığı

hukuki sonuçları doğurması da mümkün olmamaktadır. Öte yandan, ödeme

vasfıyla ifa edilen borcun, ihlal sonrası cebri tahsil hükümleri doğrultusunda,

borcun gecikme zamlı tutarlarına mahsubu işlemi de denilen teknik anlamda

olmayan mahsubun, cebri tahsilin bir şekli olan takasın hukuki sonuçlarını

doğurması da mümkün değildir. Tecilin geçersizliğinin tüm sonuçlarını, tecilin

ihlali halinde doğurduğunu kabul etmemizi gerektiren husus da, tecil kapsamında

ödemelerin, ödeme tarihinden itibaren gecikme zammına aktarılacağı kuralıdır

(Üzümcü, 1993: 5).

3. TECİL KAPSAMINDA YAPILAN ÖDEMELERİN MAHSUBUNUN

TAHSİL ZAMANAŞIMINDAKİ SEBEP ETKİSİ

3.1. Tahsil Zamanaşımını Kesen Sebepler

Vergi alacağının güvence altına alınmasını düzenleyen 6183 sayılı

AATUHK’nın amacı tahsil edilebilir hale gelen alacakların olabildiğince kısa

sürede ve az masraa tahsil edilmesini sağlamaktır. Buna bağlı olarak AATUHK

devletin kendi menfaatini koruyan ayrıcalıklı maddelerle donatılmıştır (Organ ve

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Bozdoğan, 2012:179). Başka bir ifadeyle, Vergi İcra Hukuku’nda vergi idaresinin

alacağını kolay elde edebilecek yöntemler geliştirilmiştir (Karakoç, 2001:129-

130). Bu özelliklerin yansıması olarak AATUHK’un 103’üncü maddesinde tahsil

zamanaşımı süresini kesen pek çok hal düzenlenmiştir. Söz konusu durumlar, vergi

idaresinin alacağına kavuşma olanağını önemli derecede artırmaktadır (Organ

ve Bozdoğan, 2012:179).

AATUHK’ta düzenlenen tahsil zamanaşımı, borcun cebri icra yoluyla tahsili

aşamasına geldiği takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beşinci

yılın sonunda, tahsil edilemeyen kamu alacağını zamanaşımına uğratan bir

müessesedir.

Kamu İcra Hukukunda zamanaşımına etki eden sebepler olarak çoğunlukla

zamanaşımını kesen sebepler düzenlenmiş, istisnai konularda ise zamanaşımını

durduran sebeplere yer verilmiştir. Zamanaşımının kesilmesi durumunda, kesilen

zamanaşımı, kesilmeyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihi takip eden takvim yılının

başından başlayarak yeniden işler. Diğer bir deyişle, daha önce işlemiş bulunan

süreler, zamanaşımının kanunda sayılan sebeplerle kesilmesi halinde, borcun

zamanaşımına uğramasına hiç biri katkı yapmaz. AATUHK’ta düzenlenen Kamu

İcra Hukukuna ilişkin tahsil zamanaşımı, sadece istisnai durumlarda durur; kalan

süre, zamanaşımını durduran sebebin ortadan kalktığı tarihten itibaren yeniden

işler. Bu istisnai durma sebepleri olarak, AATUKH’un 104’üncü maddesinde

düzenlenen mükellen yabancı ülkede bulunması, hileli ias etmesi veya

terekesinin tasyesi nedeniyle hakkında tatbikat yapılmasına imkân bulunmama

halleri sayılabilir. Mevcut hallerin devamı müddetince zamanaşımı işlemeyecek,

ortadan kalkması halinde ise zamanaşımı kaldığı yerden devam edecektir (Organ

ve Bozdoğan, 2012:178-179).

Zamanaşımını kesen sebepler ise AATUHK’un 103’üncü maddesinde

ayrıntılı ve tahdidi olarak sayılmıştır. Belirtilen zamanaşımı sebeplerinden;

1’inci bentte yer alan “ödeme”, 3’üncü bentte yer alan “cebren tahsil ve takip

muameleleri sonucunda yapılan her çeşit tahsilat”, 8’inci bentte yer alan “amme

alacağının teminata bağlanması” ve 11’inci bentte yer alan “amme alacağının

özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta bulunulması ve/veya ödeme

planına bağlanması” şeklindeki zamanaşımını kesen sebeplerin tecil ile ilgili olma

durumları bulunduğundan ayrıca bu sebeplerin tecil ile ilişkisinin irdelenmesi

gerekir.

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

3.2. Tahsil Zamanaşımı Sebepleri İçinde Tecilin Yeri

Borcun tecile konu edilmesine rağmen, taksit süreleri içinde ödenmemesi,

diğer bir ifadeyle tecil hükümlerinin ihlal edilmesi halinde tecil şartları

kaybedilecektir. Bu gibi durumlarda, tecil kapsamında ödenen tutarların,

mükellef açısından bir ödeme, idare açısından da bir tahsil olduğundan kuşku

duymamak gerekir. Tecil kapsamında yer alan kamu borçları yeniden müeccel

hale geldiğinden, muaccel olan borcun, vadesinde ödenmemesi nedeniyle oluşan

temerrüt şartları da ortadan kalkmaktadır. Bunun bir neticesi olarak, AATUHK’ta

tipik bir temerrüt faizi niteliği taşıyan gecikme zammı yerine, daha düşük oranlı

tecil faizi uygulanır. Ancak, tecil faiz oranlarını belirleme yetkisi Hazine ve Maliye

Bakanlığına verildiğinden tecil faiz oranı yıllara göre değişmektedir (Arıkan,

2004: 25). Tecil faizindeki değişkenliğe rağmen, istisnasız tüm zamanlarda tecil

faizinin gecikme zammından daha düşük oranlı olmasının bir sonucu olarak,

tecilin ihlali halinde ili aktarım şeklinde bir mahsubun yapılması kaçınılmazdır.

Tecil ve bu müesseseye ilişkin zamanaşımını kesen sebeplere bakıldığında,

tecile açıkça yer verilmediği görülmektedir. AATUHK’un zamanaşımını kesen

sebepler arasında saydığı 103’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının 11’inci bendinde

yer alan, “Amme alacağının özel kanunlara göre ödenmek üzere müracaatta

bulunulması ve/veya ödemeplanına bağlanması” şeklindeki zamanaşımı kesme

gerekçesinin tecil için de geçerli olduğu kabul edilebilir. Ayrı bir açıdan bakmak

gerekirse, ikinci ve somut bir gerekçe olarak da tecil işleminin unsurları yönüyle

yapılan değerlendirmelerle, bu unsurlardan, teminat verme ve tecil şartlarına göre

yapılan ödemenin, AATUHK’un 103’üncü maddesinde düzenlenen bağımsız

zamanaşımı kesme sebepleri olarak, tahsil zamanaşımını kestiği savunulmaktadır

(Akın, 2014: 4). Bu sonuca göre, tecil kapsamında teminat verilmesi halinde

AATUHK’un 103’üncü maddesinin 1’inci fıkrasının 8’inci bendinde bentte yer alan

“teminat gösterilmesi” hükmüne göre, yine tecil kapsamında peşinat yatırılması ve

her taksit ödemesinde ise aynı maddenin 1’inci fıkrasının 1’inci bendinde yer

alan “ödeme” sebebine dayalı olarak, tecilin ikinci ve dolaylı bir yönüyle de

zamanaşımını kestiği kabul edilmektedir.

3.3. Tecilin İhlalinin Zamanaşımını Kesme Gerekçesi İçindeki

Yeri

Tecilin ihlal edilmesi durumunda, aynı maddenin 1’inci maddesinin 3’üncü

bendinde yer verilen “Cebren tahsil ve takip muameleleri sonucunda yapılan her

çeşit tahsilat” hükmü uyarınca, ihlal tarihi itibariyle ödenen tutarların kanunen

cebren tahsil hükümlerine uyarlandığı tarihlerin zamanaşımını ayrı bir gerekçeyle

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

yeniden kestiği söylenebilir. Ancak bu tarihten sonra idarece tecil kapsamındaki

ödemelerin tahsile çevrildiği muhasebe işlemlerinin bir iç işlem olması özelliği

nedeniyle zamanaşımını kesme fonksiyonunun bulunmadığını kabul etmek

gerekir. Aksi bir yorumun, vergilerin kanuniliği ilkesi içinde değerlendirilmek

zorunda olunan zamanaşımı hükümlerini kıyas yoluyla ödeme ve cebren tahsilin

unsurlarından yeni ve karma bir zamanaşımını kesme gerekçesi ihdas etmek gibi

hukuka aykırı sonuçlar doğuracağı açıktır.

Tecil kapsamındaki ödeme ilişkisinin pasif tarafı olan idare açısından bir

tahsil olması, idare açısından yeni ve artı bir değer tahsili niteliği taşımadığını

göstermektedir. Borcun ve ödemenin sadece vasfının değişmesini ifade eden bu

belirtici işlemin aktif bir işlem olan cebri tahsilin zamanaşımını kesme gerekçesinden

faydalanamayacağı bir an için düşünülse bile, bunun hukuki bir sonuç olarak

kabulü mümkün değildir. Şöyle ki, ödenen tutar, ödemenin tüm sonuçları ile birlikte

ortadan kalkmakta, ödenen tecil faizleri de cebri takip hükümlerinin bir gereği

olan temerrütün bedeli niteliğindeki gecikme zamlarına mahsup edilmektedir.

Bu nedenle, ihlal anında gerçekleşen cebri tahsilin hükmen, diğer bir ifadeyle

kendiliğinden bir cebri tahsil olarak tüm sonuçlarını doğuracağı açıktır.

İdareye sınırlı takdir yetkisi veren genel tecil yöntemi ile yine tecilin özel

bir şeklini oluşturan ve nispeten idarenin daha geniş takdir yetkisine sahip

olduğu özel tecil yöntemindeki mevcut takdir yetkisi, tecilin ihlali sonucunda,

ödenen tutarların, cebri icra hükümlerine göre mahsubunun ne zaman yapılacağı

konusunu kapsamaz. Tecilin ihlali anında ödenen tüm tutarların tahsilin hüküm ve

sonuçlarını derhal doğuracağı açık olup, idarenin sonradan yapacağı aktarma

veya teknik olmayan anlamda bir mahsubu, sadece hukuken gerçekleşmiş bir

olayın hesaplarda düzeltilmesinden başka bir şey değildir. Ayrıca vurgulamak

gerekirse, tecil işleminin ihlali ile borcun vasfı kendiliğinden değişmektedir.

Ayrıca, konunun belirleyici işlem yönüyle de ortaya konulması çözüme

katkı yapacaktır. Vergi Hukukunda, idarenin bir işlem tesis etmesinin gerekmediği,

sadece bir aşamayı ifade eden belirleyici idari işlem türüne tahakkuk örnek

verilebilir (Balta, 1970: 156). Belirleyici işlemin bir diğer örneğini de tecilin

ihlali ile ödenen tutarların mevzuatın öngördüğü şekilde gecikme zamlı borca,

bir aşamanın sonucu olarak hükmen aktarımı işlemi oluşturur. Bu nedenle, tecil

kapsamında ödemeden dolayı mükellen zaten tasarrufunda bulunmayan

bedellerin, vasfın değiştiği anda ilgilinin hukukunu etkilediği ve ilen yapılan

aktarma işleminin ise mükellen mal varlığında bir azalmaya neden olmadığı

ve borcunda da kanuna uygun bir azaltım yaptığı müddetçe ilgilinin hukukunu

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

etkilemeyeceğini kabul etmek gerekir. Bu nedenle, ili aktarım tarihinin tahsil

zamanaşımını kesmesi mümkün değildir.

Öte yandan ili aktarımın hukuka aykırı yapılmış olması halinde, bu aktarım

işlemi idari işlem hüviyetine kavuşmakla birlikte, işlemdeki hukuka aykırılığın bir de

mükellen borcu yönünden tahsil zamanaşımını kestiği şeklinde ikinci bir hukuki

sebep yaratması mümkün değildir. Bu nedenledir ki, tecil kapsamında ödenen

tutarların, ihlal üzerine yeniden cebri icra vasfını kazanmış, borcun ödenmemiş

kısımlarına hükmen aktarılması şeklindeki bir cebri tahsilin, bir diğer cebri tahsil

şekli olan takasa konu olmadığı için takas için gerekli olan ili ve inşai bir aktarma

yerine belirtici bir idari işlemle kendiliğinden gerçekleştiği sonucunu kabul etmek

gerekecektir. Zira takas, bir aşama olmadığı gibi idarenin takdir yetkisine dayalı

olarak zamanının da idarece belirlendiği idari ve inşai işlem özelliği ile borçluluk

ve alacaklılığa ilişkin sonuçlar doğurur. Tecilin belirtici bir işlem olması nedeniyle,

aktarma şeklindeki ili bir işlem alacaklılık ve borçluluğa yeni bir etkide bulunmaz.

Tecilin ihlali ile tecil kapsamında ödenen tutarların idarece borcun

gecikme zamlı tutarlarına aktarılması şeklinde bir işlemin, tahsil zamanaşımına

etkisi konusunda yapılan bir yargısal değerlendirmeyi paylaşmak konuya

ışık tutmak açısından yararlı olacaktır. Ödeme emrine karşı çıkarılan bir

uyuşmazlıkta, vergi mahkemesince; tecil kapsamında ödenen tutarların borcun

eski haline döndürülmesine ilişkin muhasebe işlemlerinin zamanaşımını kesen

ödeme olarak görülemeyeceği gibi tahsil olarak da kabul edilemeyeceği, tecil

kapsamında yapılan ödemelerin, ihlalin gerçekleşmesiyle kanun gereği borcun

ilk vasfına hükmen ve derhal aktarılarak tahsil edildiği ve bu an itibariyle cebri

tahsilin zamanaşımını kesme özelliğinden bahsedilebileceği gerekçesiyle borcun

zamanaşımına uğradığına hükmedilmiştir (İzmir 4. Vergi M., 07.11.2012 gün,

E:2012/707, K:2012/1316 sayılı karar)

(UYAP, 2018).

5 Mahkeme kararındaki gerekçeyi kısaca vermek gerekirse: “..Bakılan davada; 11/1999-01/2000 ve 02/2000

dönemine ait beyannameye istinaden tahakkuk edip ödenmeyen amme borcunun tahsili amacıyla 2000 yılında

ödeme emri düzenlenmek ve akabinde haciz tesis edilmek suretiyle tahsil zamanaşımının kesildiği, ayrıca

14.03.2001 tarihinde davacı tarafından tecil talebinde bulunulduğu, tecilin ihlali üzerine, tecil kapsamında

ödenen tutarların, düzeltme şi ile 25.03.2003 tarihinde ve yine 18.10.2005 tarihli ayrı bir düzeltme

şiyle diğer borçlara mahsuben ödendiği ve bu ödemenin tahsil zamanaşımını kestiği iddia edilse de, tecil

başvurusunda bulunulup ödenen tarih itibariyle zamanaşımını kesme ili söz konusu olduğundan, 2005 yılında

idarece yapılan mahsubun tahsil zamanaşımını kestiğinden bahsedilemeyecektir. Tecil başvurusunun yapıldığı

2001 yılını takip eden yıldan itibaren 5 yıl içinde zamanaşımını kesen herhangi bir işlem tesis edilmediğinden,

borcun zamanaşımına uğradığının kabulü gerekir... Mahsuben ödemenin, mahsup talebi olmadığından, ödeme

olarak kabul edilmesi mümkün olmadığı gibi vergi borcunu azaltıcı bir tahsil olarak da değerlendirilmesi

mümkün bulunmamaktadır. Aksi bir yorum, tecilden yararlanan mükellen, idarece istenen tarihte tecilin ihlal

edildiğinden bahisle, tecil kapsamında ödenen tutarın mahsup yoluyla ödenmesi zamanaşımını kesmeye yönelik

subjektif bir uygulamaya yol açacağından, mahsuben ödemenin bir ödeme sayılması mümkün görülmeyerek,

borcun zamanaşımına uğradığının kabulü ile işlemin iptali gerekmektedir.”

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Öte yandan, tahsil veya ödeme olarak kabul edilsin, mahsup işleminin

tecilin ihlali anında zamanaşımını kestiğine hükmeden mahkeme kararına karşı

yapılan itiraz da Bölge idare Mahkemesince reddedilerek karar aynı gerekçe ile

onanmak suretiyle kesinleşmiştir (İzmir BİM. 08.04.2013 gün, E: 2013/1929,

K:2013/1872 sayılı karar) (UYAP, 2019).

Mahkeme kararına konu olan uyuşmazlığı bir başka açıdan değerlendirirsek

öncelikle tecil kapsamında yapılan ödeme tutarlarının, tecilin ihlali nedeniyle

yersiz bir ödeme olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığını da belirtmek

gerekir. Zira ancak yersiz ödenen ve/veya yersiz tahsil edilen tutarlar, iadeye

konu edilmesi gereken tutarlardır. Oysaki mevcut durumda, kanunun zor durumda

kalan borçluya, tanıdığı yeni bir borç ödeme takvimine göre ödenmesi, ancak

tecilin doğurduğu bozucu yenilik doğuran şart olan ihlalin gerçekleşmesiyle,

ödenen tutarların gecikme zamlı tutarlara, borçlunun talebi olmaksızın kanun

gereği hükmen mahsubu söz konusu olmaktadır. Başka bir deyişle, bozucu yenilik

doğuran şart müessesesinin doğası gereği, şartın gerçekleşmesi ile herhangi bir

işleme gerek kalmaksızın şartın bağlandığı tüm sonuçlar doğmaktadır. Bu durumda

borç, tecil öncesinde olduğu gibi muaccel olmuş ve temerrüte uğramış bir borç

olarak, Kamu İcra Hukukunun konusunu oluşturacaktır. Bu nedenle, bozucu yenilik

doğuran şartın gerçekleşmesi üzerine, borcun eski haline tevcihi şeklindeki bir

işlemin de cebri tahsilden farkı bulunmamaktadır.

Tecil işleminin kurulması sonucu doğan şartın gerçekleşmesi üzerine, şartın

gerçekleştiği tarih yerine, işlemin kuruluş tarihinden itibaren, diğer bir ifadeyle

geriye dönük olarak gecikme zammının sonuç doğurması, mevcut müessesenin

taliki yenilik doğuran bir şart olarak kabul edilemeyeceğini göstermektedir. Şartın

ihlalinin bağlandığı sonuca cebri tahsil denilmesi, bu yönüyle de haklı bir tespit

olarak görülmelidir.

SONUÇ

Vergi Hukukunda, borcun muaccel olması için vade bildiren bir ihtara

gereksinim bulunduğu ve Borçlar Hukukundaki gibi borçlunun derhal ifaya

zorlanamayacağı, zira vergi borcunun bir akitten kaynaklanmayıp, doğrudan

kanundan kaynaklandığı, verginin beyan edilmemesi veya ödenmemesine ilişkin

eylemin haksız il benzeri bir borçluluk yarattığı, ancak bu yaratma eyleminin

borcun kaynağına ilişkin değil, borçluluk statüsünün güçlenmesine hizmet ettiği,

cebri icra hükümlerinin uygulanma alanına geçildiği anda borcun muaccel hale

geldiği kabul edilmelidir.

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Muaccel hale gelip de ayrıca vadesinde ödenmeyen borcun, temerrüt

faizinin vergi hukukundaki yansıması olan gecikme zammı konusunda da alacaklı

vergi dairesine hak kazandırdığı görülmektedir. Ayrıca, muacceliyet ile vadenin

kaynaşmasının bir sonucu olarak, muaccel olan bu borcun, yine aynı anda temerrüt

hükümleri gereği cebren tahsil edileceği gibi, cebri icra baskısı altında ödenmesinin

de, borcu ortadan kaldırma sebebi olan, tahsil niteliğini değiştirmeyeceği açıktır.

Bununla beraber ödenen tutarların tahsil hükümlerini doğurması için cebri icra

işlemlerinden borçlunun muttali olması da gerekmektedir.

Borcun muaccel ve temerrüte uğramadan ifası ise teknik anlamda

bir ödemedir. Borç muaccel olmadan yapılan mahsup işleminde bu nedenle

borçlunun rızası aranmalıdır; zira mahsup yoluyla ifası istenen vergi borcu

muaccel olmadığı müddetçe, mahsuba konu edilecek mükellef alacağı, hala

mükellen tasarrufundadır. Ancak bu tasarruf, mükellen alacağını dilediği şekilde

değerlendirmesi olarak değil, mahsup veya iade talebinde bulunma hakkıyla

sınırlı bir tasarruftur. Öte yandan borcun muacceliyet ve temerrüt şartlarını

kazanmasının sonucunda, cebri tahsil hükümleri uyarınca, mükellef alacağının

artık mükellen tasarrufunda bulunduğundan bahsedilemez. Belirtilen aşamadan

sonraki mükellen talebi, mahsubun sebep unsuru olarak görülmemelidir; çünkü

takas yetkisinin doğduğu bu dönemde mükellen mahsup talebi takas işleminin

zorunlu unsuru bile değildir.

Muaccel olan bir vergi borcunun tahsilinin mükelle zor durumda bırakacağı

bir durumda idareye tanınan takdir yetkisi çerçevesinde, borç tecil edilerek belirli

taksitlere bölünebilir. Bu durumda, borç muaccel ise artık müeccel borç haline

gelecek ve ödeme taksitleri ihlal edilmediği müddetçe cebri icra hükümleri etkili

olmayacaktır. Bunun bir sonucu olarak da muacceliyetten doğan ve temerrütün

müeyyidesi olan gecikme zammı yerine, tecil süresi boyunca geçerli olmak üzere,

daha düşük oranlı tecil faizi alınacaktır.

Öte yandan, tecil kapsamında vergi borcunun ifası bir ödeme iken, tecil

şartlarının ihlali sonucunda, ödenen tutarların, cebri icra hükümleri uyarınca

gecikme zamlı olarak, mahsuben aktarım işlemi, tahsil işleminin uygulanma

işleminden ibarettir.

Belirtilen mahsup veya aktarım işlemlerinin ilen ileri bir tarihte yapılması

halinde, bu uygulama işlemi, mahsubun maddi unsurlarını taşımadığı gibi özellikle

mükellen talebinden ibaret olan sebep unsurunu da taşımamaktadır. Bunun için

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

ihlalin gerçekleştiği an itibariyle hükmen yapıldığı kabul edilen mahsubun, borcun

eski vasfına göre ili aktarımdan ibaret olan teknik olmayan anlamdaki mahsup

yoluyla yeniden zamanaşımını kesmesi mümkün değildir. Zira mahsup yoluyla

cebri tahsil yapılması mümkün değildir. Ayrıca, ihlal edilen tecil koşulları nedeniyle,

ödenen tutarların cebri icra hükümlerine uyarlanması ve aktarılması sadece idare

açısından bir iç işlem olduğu için aktarmanın yapıldığı tarihteki bu iç işlem takas

yoluyla borcun tahsili olarak da değerlendirilemez. Bu nedenle, tecil koşullarının

ihlali ile kanun gereği cebri tahsil hükümlerinin derhal sonuçlarını doğurduğu

Vergi İcra Hukukunda, bu sonucun muhasebe yöntemleriyle aktarılmasının yeni

bir zamanaşımı kesme gerekçesi olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı

düşünülmektedir.

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

KAYNAKÇA

Acar, Remzi (2018), “Uyumlu Mükellef misiniz?”, 26.02.2018 , (www.ismmmd.

org.tr) (Erişim Tarihi: 12.10.2018).

Akbayrak, İbrahim (2017), “Vergiye Uyumlu Mükelleere Getirilen Vergisel

Avantajlar”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 144.

Akdoğan, Abdurrahman (1991), “Yasal Düzenlemelerin İşleyişleri Açısından,

Vergilerin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi”, Gazi Üniversitesi Yayınları

No: 165, İİBF Yayınları No: 54.

Akın, Emre (2014), Vergi Hukukunda Tahsil Zamanaşımı, Lebib Yalkın Mevzuat

Dergisi, Aralık S: 132,http://www.vmhk.org.tr/vergi-hukukunda-tahsil-

zamanasimi/ (Erişim Tarihi: 22.09.2018).

Atalay, Özcan (1980), “Uygulamada Takas ve Mahsup” http://www.

ankarabarosu.org.tr/siteler/ankarabarosu/tekmakale/1980-1/1.pdf

(Erişim Tarihi: 12.10.2018).

Arıkan, Zeynep (2004), “Vergi Borçlarında Tecil”, İstanbul Üniversitesi İktisat

Fakültesi, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, 46. Seri/Yıl, Prof. Dr.

Salih Turhan’a Armağan, İstanbul.

Arslan Mehmet, Mine Biniş (2015), “Tahsil Zamanaşımı Süresini Kesmeye Yönelik

Bir Uygulama: Vergi İdaresince Yapılan Ödemeler”, Uluslararası Yönetim

İktisat ve İşletme Dergisi, Cilt II, Sayı 24.

Balta, Tahsin Bekir (1970), “İdare Hukukuna Giriş”, Türkiye ve Ortadoğu Amme

İdaresi Enstitüsü, Ankara.

Bıyık, Recep (2016),”Vergi Borçlarının Tecili ve Taksitlendirilmesi”, Dünya

Gazetesi, (https://m.dunya.com/kose/yazisi/vergi-borclarinin-tecili-ve-

taksitlendirilmesi/28770) (Erişim Tarihi: 14.10.2018).

Çitil, Bünyamin (2013), “İhtirazi Kayıtla Ödemenin Vergi Hukuku’nda Yeri ve

Sonuçları”, Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı 576.

Danıştay 10. Dairesi 28.10.1994 gün, E:1993/700, K:1994/5216 sayılı Karar,

www.uyap.gov.tr (Erişim Tarihi:14.01.2019).

Eren, Fikret (2009),”Borçlar Hukuku Genel Hükümler”, Beta Yayınevi, 11. Baskı,

İstanbul.

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

Gülseven, Mustafa (1999),”Açıklamalı-İçtihatlı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü

Hakkında Kanun”, 1. Baskı, Seçkin Yayınevi, Ankara.

Günay, Binnur (2000), “Takas-Mahsup Farklılığı ve Takasın Kamu Alacaklarını

Koruyan Bir Müessese Olmasının Nedenleri”, https://www.mevzuatdergisi.

com/2000/03a/01.htm (Erişim Tarihi: 11.10.2018).

Karakoç, Yusuf (2002), “Genel Vergi Hukuku”, Yetkin Yayınları, Ankara.

Kuru Baki, Ramazan Arslan, Ejder Yılmaz (2008),”İcra ve İas Hukuku”, Yetkin

Yayınları, Ankara.

Organ, İbrahim ve Doğan Bozdoğan (2012), “Tahsil Zamanaşımını Kesen

Hallerden Ödemenin Danıştay Kararları Işığında İrdelenmesi”, Vergi

Dünyası, Sayı 367.

Öncel, Mualla, Ahmet Kumrulu, Nami Çağan (2012), “Vergi Hukuku”, 20. Baskı,

Turhan Kitabevi, Ankara.

Öncel, Mualla (1996), “Türk Vergi Hukukunda Takas”, AÜHFD, C. 35, S. 1-4,

http://dergiler.ankara.edu.tr/ dergiler/38/307/2935.pdf , (Erişim Tarihi:

15.08.2018).

Özbalcı, Yılmaz (2003), “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Yorum ve

Açıklamaları”, Oluş Yayıncılık, Ankara.

Savaş, Hasan Hüseyin, (2001), “Kamu Alacaklarında İptal Davası” Mevzuat

Dergisi, Yıl: 4, S48, www.mevzuatdergisi.com/2001/12a/01.htm, (Erişim

Tarihi: 15.01.2019)

Sesli Sözlük-tecil (https://seslisozluk.net) (Erişim Tarihi: 12.10.2018).

Taner, Selda (2016), “Vergi Hukukunda Takas, Yüksek Lisans Tezi”, acikarsiv.

ankara.edu.tr/browse/32080/Taner.pdf. (Erişim Tarihi: 16.10.2018).

T.C. Adalet Bakanlığı Hukuk Sözlüğü, “Muaccel: İvedi, peşin; vadesi (eceli) gelmiş;

ödenmesi gereken, hale gelmiş”, www.sozluk.adalet.gov.tr (Erişim Tarihi:

28.10.2018).

Tuncer, Selahattin(2006),”Vergi Hukuku Açısından Tecil Taksitlendirme”, Yaklaşım

Dergisi, Sayı 162, www.muhasebetr.com>Ozel_Bolum_022(1) (Erişim

Tarihi:13.10.2018).

UYAP (2018), İzmir 4. Vergi Mahkemesi, 07.11.2012 gün ve E:2012/707,

K:2012/1316 sayılı Karar, www.uyap.gov.tr (Erişim Tarihi: 09.09.2018).

Vergi Hukukunda Tecilin İhlalinin Ödeme ve Tahsil Kavramları ile İlişkisi ve Tahsil Zamanaşımına Etkisi

Sayıştay Dergisi • Sayı:113

Nisan - Haziran 2019

UYAP (2019), İzmir Bölge İdare Mahkemesi, 08.04.2013 gün ve E: 2013/1929,

K:2013/1872 sayılı Karar, www.uyap.gov.tr (Erişim Tarihi:11.09.2018).

UYAP (2019), Sakarya Vergi Mahkemesi, 08.02.2017 gün ve E:2016/521,

K:2017/57 sayılı Karar, http://vatandas.uyap.gov.tr (Erişim Tarihi:14.01.2019).

Üstün, Ümit Süleyman, (2006), “Türk Vergi Hukukunda İdarenin Takdir Yetkisi”,

Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt 14, Sayı 1.

Üzümcü, Mustafa (1993),”Amme Alacaklarının Tecil ve Taksitlendirilmesi”, Mali

Çözüm, Sayı 21, archive.ismmmo.org.tr (Erişim Tarihi: 16.10.2018).

Yılmaz, Ejder (1982), “Medeni Yargılama Hukukunda Islah”, Kazancı Matbaacılık,

İstanbul.