129
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
FİNANSAL PERFORMANS DEĞERLENDİRMESİ
İLE BAĞIMSIZ DIŞ DENETİM İLİŞKİSİ – BAĞIMSIZ
DENETÇİLER ÜZERİNDE BİR ARAŞTIRMA
RELATIONSHIP BETWEEN FINANCIAL PERFORMANCE
EVALUATION AND INDEPENDENT EXTERNAL AUDIT – A
RESEARCH ON INDEPENDENT AUDITORS
Aykut ANİÇ*
ÖZ
Ekonomik faaliyetlerin karmaşıklaşması ve nansal araçların çeşitlenmesi rmaların
nansal yapısının anlaşılmasını zorlaştırmıştır. Bunun sonucunda bağımsız dış denetime
olan ihtiyaç artmış ve denetim daha önemli hale gelmiştir.
Bağımsız denetimin uluslararası standartlarla uyumlu olarak gerçekleştirilmesi 6102
sayılı Türk Ticaret Kanunu ile düzenlenmiştir. Bu kapsamda Kamu Gözetimi, Muhasebe ve
Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından uluslararası denetim standartlarıyla uyumlu
Türkiye Denetim Standartları yayımlanmaktadır. İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle
“Önemli Yanlışlık” Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi başlıklı 315 sayılı Bağımsız
Denetim Standartları (BDS) ile denetçiye işletme ve çevresini tanıma yükümlülüğü getirilmiş
bu kapsamda işletmenin nansal performans ölçümü ve değerlendirilmesi denetçinin
kanaat getirmesi gerekli alanlar arasında sayılmıştır.
Çalışmada nansal performans ölçümü ve değerlendirilmesinin bağımsız dış
denetim bakımından önemi bağımsız denetçiler üzerinden yapılan bir anket çalışması
üzerinden incelenmiştir. Anket sonuçları değerlendirildiğinde bağımsız denetçilerin
nansal performans konusuna verdikleri önem ortaya konmuştur. Ayrıca sorumlu bağımsız
denetçiler ile bağımsız denetçiler arasında bazı önermelere atfedilen önem düzeyinde
istatistiksel olarak anlamlı farklılıklar tespit edilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Finansal Performans, Bağımsız Dış Denetim, Performans
Değerlendirme, Önemli Yanlışlık, İşletmenin Sürekliliği.
ABSTRACT
Complexication of business activities and diversication of nancial instruments
have made it difcult to understand the nancial situations of rms. As a result, the need
for independent external audits has increased and independent audit has become more
important.
* Yüksek Lisans Öğrencisi, Hacı Bayram Veli Üniversitesi, Lisansüstü Eğitim Enstitüsü Muhasebe Anabilim Dalı,
aykutanic@gmail.com, Orcid: 0000-0001-8984-184X
Gönderim Tarihi : 17.01.2019
Kabul Tarihi : 27.02.2019
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
130
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Conducting independent auditing in compliance with international standards is
regulated by the Turkish Commercial Code No.6102. In this context, Public Oversight
Accounting and Auditing Standards Authority (POA) publishes the Auditing Standards of
Turkey, which are consistent with the international standards. The Independent Standards
on Auditing (ISA) 315 Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement
through Understanding the Entity and Its Environment imposes obligations on the auditor
for understanding the entity and its environment, and within this framework, nancial
performance assessment is dened as a subject on which auditors have to form an opinion.
In this study, importance of nancial performance assessment in terms of independent
audit is examined through a survey conducted with independent auditors. The results of the
study prove the importance of nancial performance assessment in terms of independent
auditing, and reveal statistical differences between auditors and cap auditors in relation to
some propositions.
Keywords: Financial Performance, Independent External Audit, Performance
Assessment, Material Misstatement, Continuity of Entities.
GİRİŞ
İşletmelerin gelişen ve değişimi gerektiren ekonomik koşullar nedeniyle
giderek büyümesi beraberinde doğru ve güvenilir bilgilere olan ihtiyacı da
arttırmaktadır. Bu ihtiyacın artması bağımsız dış denetim uygulamalarının da
daha fazla önem kazanmasına neden olmuştur (Dönmez ve Ersoy, 2006: 69).
Ekonomik faaliyetlerin karmaşıklaşması ve nansal araçların çeşitlenmesi
rmaların nansal yapısının anlaşılmasını zorlaştırmıştır. Yatırımcıların tamamının
nansal raporlarda yer alan bilgileri denetleme imkânı olmadığından bu işi
rmadan bağımsız yapıların yapması ve başta yatırımcılar olmak üzere kamuoyu
ile paylaşması bir ihtiyaç olarak ortaya çıkmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) ile denetime tabi anonim şirketler ile
şirketler topluluğunun nansal tablolarının denetçi tarafından, Kamu Gözetimi,
Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca (KGK) yayımlanan uluslararası
denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına (TDS) göre
denetleneceği düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme gerek denetim kapsamına
giren rmalar gerek uluslararası denetim standartlarına tabiiyet gibi hususlar
bakımından önemli bir değişime yol açmıştır.
İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle “Önemli Yanlışlık” Risklerinin
Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi başlıklı 315 sayılı Bağımsız Denetim Standartları
(BDS) ile denetçiye işletmenin iç kontrolü dâhil işletme ve çevresini tanıma
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
131
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
yükümlülüğü getirilmiş bu kapsamda işletmenin nansal performans ölçümü ve
gözden geçirmesi denetçinin kanaat getirmesi gerekli alanlar arasında sayılmıştır.
Performans genel olarak hedeere ulaşma düzeyi üzerinden
değerlendirilmekte olup işletmenin başta kar durumu olmak üzere mali yapısına
ilişkin hedeer ile gerçekleşenler arasındaki ilişkinin ölçümü ve değerlendirmesi,
işletmenin nansal performansının ölçümü olarak bağımsız denetim faaliyetinde
göz önünde bulundurulmalıdır. Diğer taraftan işletmenin nansal performansı
BDS’lerde düzenlenen işletmenin sürekliliği, hilelerin ortaya çıkarılması, risklerin
belirlenmesi ve değerlendirilmesi, muhasebe politikalarının doğrulanması ile iç
kontrolün etkinliği gibi diğer konularda da denetçinin doğru kanaate varmasında
önemli rol oynayacak niteliktedir.
Bu bakımdan gerek denetimin başlıca amacı olan önemli yanlışlık riskinin
tespitinde doğrudan mevzuatta göz önünde bulundurulması gereken hususlar
arasında sayılması gerek denetçinin kanaatinin doğru yönde oluşması için önemli
katkı sağlaması böylece denetimin etkin bir şekilde yerine getirilmesi açısından
işletmenin performans ölçümü ve değerlendirmesi önem arz etmektedir. Bu
kapsamda işletmenin nansal performansının bağımsız denetim bakımından
önem düzeyini ortaya koymak üzere KGK’ya kayıtlı en fazla bağımsız denetim
kuruluşu ve buna bağlı olarak bağımsız denetçinin bulunduğu Ankara ve İstanbul
illerinde bir bağımsız denetim kuruluşuna bağlı olarak görev yapmakta olan
bağımsız denetçilere yönelik anket uygulanmıştır. Anket ile bağımsız denetçilerin
işletmenin nansal performans ölçümüne ne düzeyde önem verdikleri frekans
dağılımı üzerinden ortaya konulmuş ayrıca sorumlu denetçiler ile denetçiler
arasında anlamlı bir farklılık olup olmadığı araştırılmıştır.
1. LİTERATÜR TARAMASI VE ARAŞTIRMA KONUSUNUN
BELİRLENMESİ
Literatürde başta anket yoluyla olmak üzere bağımsız denetçilerin
değerlendirmelerini almaya yönelik çokça çalışma bulunmaktadır. Bu çalışmalar
arasında genel olarak bağımsız denetim hakkındaki değerlendirmeler ile (Ulusan
vd., 2012; Ersoy ve Dönmez, 2012; Dölen, 2015; Demir vd., 2016) bağımsız
denetim beklenti boşluğu (Davidson, 1975; Porter, 1993; Monroe, 1994; Senal,
2013; Köse ve Erdoğan, 2015), bağımsız denetim kalitesi (Acar vd., 2011;
Esendemirli, 2013; Erdoğan ve Azgın, 2019) ve denetim komitesinin rolü ve etkisi
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
132
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
(Dezoort vd., 2003; Lin vd., 2006; Kandemir ve Akbulut, 2013) gibi konular öne
çıkmaktadır.
Diğer taraftan nansal performans, performansın ölçümü ve
değerlendirilmesi üzerine yapılmış çok sayıda çalışma bulunmaktadır. Ankara
Üniversitesi Elektronik Kütüphanesi üzerinden çalışmanın özet ve konu kısmında
nansal performans ifadesi yer alan çalışmalar taranmış ve 81.015 sonuç
dönmüştür. Literatür taramasının kapsamı, nansal performans ve denetim
bağlamında daraltılmak istenmiş ve konusu denetim, özetinde nansal performans
ifadeleri geçen çalışmalar taranmış ve 173 sonuç dönmüştür. Ayrımı göstermek
adına konusu nansal performans olup özetinde denetim ifadesi geçen çalışmalar
tarandığında ise 1.034 sonuç dönmüştür. Bu durum bağımsız denetimi konu
alan çalışmalarda nansal performans ilişkisinin daha az kurulduğu şeklinde
değerlendirilmiştir. Söz konusu çalışmalar incelendiğinde nansal performans
ile bağımsız denetim ilişkisinin doğrudan yalnızca denetim kalitesinin işletmenin
nansal performansı üzerindeki etkisi üzerinden incelendiği tespit edilmiştir. Bu
konuda 1981 yılında DeAngelo tarafından yapılan çalışma ilk olma özelliği
göstermekte olup söz konusu alan gerek nansal performansın gerek denetimin
kalitesinin belirlenmesine ilişkin çok sayıda etken bulunması nedeniyle farklı
yöntemler kullanılarak çokça incelenmiştir. Türkiye’de yapılan son çalışma (Cengiz
vd., 2017) konuya ilişkin literatür hakkında da detaylı bilgiler içermektedir. Ancak
bu çalışmalarda denetimin kalitesi bağımsız değişken, nansal performans ise
bağımlı değişken olarak alınmış iki değişken arasındaki nedensellik incelenmiş olup
nansal performansa ilişkin bilgilerin bağımsız denetime etkisi araştırılmamıştır.
Finansal performans ile bağımsız denetim ilişkisinin kurulduğu bir diğer
alan kazanç yönetimidir. Kazanç yönetimi genel olarak yöneticilerin ilgili taraarı
yanlış yönlendirmek üzere raporlama yöntemleri, muhasebe politikası seçimleri,
tahminler ve açıklamalar üzerinden başvurduğu yöntemler olarak kabul edilmekte
olup nansal performans üzerinden getiri elde edilmesi yahut ilgili taraarın
işletme hakkındaki görüşlerini olumlu yönde etkilemek için başvurulmaktadır
(Healy ve Wahlen, 1999: 368, Inaam ve Khamoussi, 2016: 182). Kazanç
yönetimi ile nansal performans arasında ilişki bulunup bulunmadığı ve varsa
ilişkinin yönünün tespit edilmesi konusunda çalışmalar bulunmaktadır (Karacaer
ve Özek, 2010; Inaam ve Khamoussi, 2016; Huguet ve Gandia, 2016; Kaya ve
Yazan, 2017). Bu konudaki çalışmaların odak noktasını şirket yöneticilerinin kendi
çıkarları için nansal tablolarda yer alan bilgileri değiştirme eğilimleri ve bunların
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
133
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
önlenmesi/azaltılması veya tespit edilmesi oluşturmakta olup nansal performansın
bağımsız denetim bakımından önemine dar bir açıdan yaklaşmaktadırlar. Ancak
bu çalışmalar dar bir çerçeveden de olsa nansal performansın bağımsız denetim
açısından önemini ortaya koyması bakımından önemli görülmektedir.
2. ARAŞTIRMA KONUSU VE YÖNTEMİ
315 sayılı BDS’de nansal performansın ölçümü ve değerlendirilmesinin,
işletmenin performansını artırmak bakımından olumlu katkıda bulunabileceği gibi
nansal tablolarda hile yapılması gibi olumsuz etkide de bulunabileceği ifade
edilerek performansa ilişkin kanaat edinilmesinin önemli yanlışlık riskini artıran
yönetim faaliyetleri ile sonuçlanıp sonuçlanmadığını değerlendirmek bakımından
denetçiye yardımcı olacağı belirtilmiştir. İşletmenin endüstrideki diğer rmalarla
karşılaştırıldığında işletme büyüklüğünün veya karlılığının olağan dışı ve hızlı
şekilde artmasının nansal tablolarda yanlışlık bulunabileceği konusunda denetçi
için işaret olacağı örnek olarak verilmiştir.
315 sayılı BDS’de işletmenin nansal performans ölçümüne yer verilmiş
olmasına rağmen söz konusu bilginin bağımsız denetim bakımından önemini
ortaya koyan bir çalışma bulunmamaktadır. BDS 200’de denetimin amacı
hedef kullanıcıların nansal tablolara duyduğu güven seviyesini artırmak olarak
tanımlanmıştır. Finansal performans her ne kadar farklı göstergeler üzerinden
de ifade edilmeye çalışılsa da genel anlamda kar/zarar olarak kabul görmekte
olup nansal tablo kullanıcılarının en öncelikli dikkat ettiği konudur. Bu çerçevede
nansal performans ölçümünün ve değerlendirmesinin bu kapsamda nansal
performansın tanım ve kapsamının incelenerek bağımsız denetim bakımından
öneminin ortaya konması faydalı görülmektedir.
Araştırma kapsamında bağımsız denetime ilişkin düzenlemelerde yer alan
nansal performans ölçümüne, bağımsız denetçiler tarafından ne düzeyde önem
atfedildiği incelenmiş ek olarak sorumlu denetçiler ile denetçiler arasında konuya
yaklaşım bakımından istatistiksel açıdan anlamlı bir farklılık bulunup bulunmadığı
ortaya konulmaya çalışılmıştır.
Bu kapsamda yapılan literatür taramasında daha önce yapılmış bir
çalışmaya rastlanılmamış olup duruma uygun olarak ortaya çıkarıcı / keşfedici
nitelikte bir araştırma tasarımı yapılmıştır (Sekaran ve Bougie, 2016: 43) .
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
134
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
3. HUKUKİ DAYANAK
6762 sayılı eski Türk Ticaret Kanunu 1957 yılından itibaren yürürlüğe
girmek üzere 29/6/1956 tarihinde kabul edilmiş ve yeni Türk Ticaret Kanunu
kabul edilinceye kadar yürürlükte kalmıştır. Eski TTK’nın yürürlükte kaldığı süre
incelediğinde ulusal ve uluslararası düzeyde ticari hayatı derinden etkileyecek çok
önemli değişiklikler olduğu görülmektedir. Özetle, ithal ikameci yapının yerini,
dışa açık ekonomi yaklaşımı almış, önemli ekonomik krizler yaşanmış, AB’ye üyelik
bakımından gümrük birliğine dahil olunmuş ve adaylık aşamasına geçilmesiyle
birlikte uyum süreci yürütülmüş ayrıca küreselleşme tüm dünyada olduğu gibi
Türkiye’de de iş hacmini ve iş yapma biçimlerini önemli ölçüde değiştirmiştir. Yeni
TTK’nın genel gerekçesinde de bu hususlara değinilmiş ve güncelleme ihtiyacı
ortaya koyulmuştur.
6102 sayılı yeni TTK 1/07/2012 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek
üzere kabul edilmiştir. Yeni TTK ile anonim şirketlerin denetiminde denetçinin
Türkiye Denetim Standartları uyarınca denetim yapacağı hükme bağlanmıştır. Yeni
TTK’nın anonim şirket başlıklı dördüncü kısmının üçüncü bölümü de münhasıran
denetlemeye ayrılmıştır. Kanun’un 397’nci maddesinde Bakanlar Kurulunca
denetime tabi olacak şirketlerin belirleneceği, bu anonim şirket ve şirketler
topluluğunun KGK tarafından yayımlanan uluslararası denetim standartlarıyla
uyumlu Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde denetleneceği düzenlenmiştir.
Ayrıca yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunda yer alan nansal bilgilerin,
denetlenen nansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp
yansıtmadığının da denetim kapsamında olduğu belirtilmiştir. Aynı maddede
denetime tabi olduğu halde denetlenmeyen nansal tablolar ile yıllık faaliyet
raporunun düzenlenmemiş hükmünde olacağına ilişkin hüküm de bulunmaktadır.
Yeni TTK’nın 397’nci maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca denetime
tabi olacak şirketler, Bakanlar Kurulu tarafından 2012/4213 sayılı Karar ile
belirlenmiş olup son güncelleme 2018/11597 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla
(BKK) yapılmıştır. Bu kapsamda temel olarak üç kıstas belirlemiş buna ek olarak
Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunun (SPK), 5411
sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun
(BDDK) düzenleme ve denetimine tabi şirketler ile bazı faaliyet alanlarında faaliyet
gösteren belirli şirketler kapsama dâhil edilmiştir
1
.
1 2018/11597 sayılı BKK’da ismen yer aldığı için tekrardan kaçınmak amacıyla bu kapsamda sayılan şirketlere
yer verilmemiştir.
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
135
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Bakanlar Kurulu Kararında temel kıstaslar olarak aktif toplamı, yıllık net
satış hasılatı ile şirkette çalışan kişi sayısı belirlenmiştir. Kararın 2012 yılında
alınan ilk halinde aktif toplamı 150 milyon TL ve üstü, yıllık net satış hasılatı 200
milyon TL ve üstü, çalışan kişi sayısı ise 500 kişi ve üstü olarak belirlenmiştir. Söz
konusu düzenleme ile anonim şirketlerin önemli kısmı denetimden muaf tutulmuş
olup bu nedenle eleştirilmiştir. Zira yeni TTK şirket denetçiliğini de kaldırdığından
kapsam dışı bırakılan önemli sayıda şirketin denetim dışı kalması söz konusu
olmuştur (Dal ve Çalış 2013: 89). Bu duruma çözüm olarak kapsam dışı kalan
şirketler için bağımsız denetimin Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca hazırlanacak
ve Bakanlar Kurulunca çıkarılacak yönetmelikle düzenleneceği ifade edilmiştir
2
.
Yıllar itibarıyla bağımsız denetime tabi şirketlerin kapsamı genişletilmiş
olup 2015 yılında aktif toplamı 50 milyon TL ve üstü, yıllık net satış hasılatı 100
milyon TL ve üstü, çalışan sayısı ise 200 kişi ve üstü olarak belirlenmiş 2016
yılında yapılan güncelleme ile aktif toplam 40 milyon TL ve üstüne, yıllık net satış
hasılatı ise 80 milyon TL ve üstüne indirilmiştir.
Bağımsız denetime tabi şirketler son olarak 26/03/2018 tarihli ve
2018/11597 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla düzenlenmiş ve günümüz itibarıyla
aktif toplamı 35 milyon TL ve üstü, yıllık net satış hasılatı 75 milyon TL ve üstü,
çalışan sayısı 175 kişi ve üstü kriterlerinden en az ikisini art arda iki hesap dönemi
için sağlayan şirketler ile Karar’da tabi olunan mevzuat ve sektörel özellikler
gözetilerek belirlenen şirketler bağımsız denetim kapsamına girmektedir. Süreç
genel itibarıyla değerlendirildiğinde denetim kapsamında yer alan şirketlere ilişkin
genişleme göze çarpmaktadır. Diğer taraftan pay hariç sermaye piyasası aracı
ihraç etmek amacıyla SPK tarafından onaylanmış geçerlilik süresi bulunan ihraç
belgesi olan anonim şirketler ile önceki karara göre aşağıdaki hak veya lisansların
üçüne birden sahip olması gerekli medya şirketleri hak veya lisanslardan herhangi
birine sahip olma şartını taşıması durumunda denetim kapsamına dahil edilmiştir.
a) Karasal ortamdan ulusal televizyon yayını yapma hakkı.
b) Uydu televizyon yayın lisansı.
c) Birden fazla ile yönelik olarak kablolu televizyon yayın lisansı.
2 Bu durum, denetimde ikili bir yapı oluşturması bakımından bazı sorunlar barındırmakla birlikte çalışma
kapsamında olmadığı için incelenmemiştir.
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
136
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Değişiklikler genel itibarıyla değerlendirildiğinde gerek denetim kapsamına
dahil edilen şirketlere ilişkin kriterler düşürülerek gerek niteliklerine binaen özel
önem atfedilen sermaye piyasası aracı kuruluşları ile medya kuruluşları daha
geniş ölçüde kapsama dahil edilerek bağımsız denetimin kapsamı yıllar itibarıyla
genişletilmiştir.
Denetim, konu ve kapsam itibarıyla yalnızca muhasebe kayıtları ile
sınırlı tutulmamış, bunların envanter kayıtlarındaki karşılıkları ve yıllık faaliyet
raporunda yer alan nansal bilgiler ile doğruluk ve tutarlılığı da kapsama
alınmıştır. Yeni TTK’nın 516’ ncı maddesinde yıllık faaliyet raporunun şirketin, o
yıla ait faaliyetlerinin akışı ile her yönüyle nansal durumunu, doğru, eksiksiz,
dolambaçsız, gerçeğe uygun ve dürüst bir şekilde yansıtacağı ifade edilmiştir.
Faaliyet raporunda nansal durumun, nansal tablolara göre değerlendirileceği
ayrıca, şirketin gelişmesine ve karşılaşması muhtemel risklere de açıkça işaret
olunacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu noktada AB uyum sürecinin etkisiyle benimsenen (6102 sayılı TTK Genel
Gerekçesi) ve konuya ilişkin önemli bir kavram olan dürüst resim ilkesini incelemekte
fayda görülmektedir. Yeni TTK malvarlıklarına ve nansal duruma ilişkin bilgilerin
dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtılmasını düzenlemiş 402’nci maddede
nansal tablolar ile bunların dayanağı defterlerin Türkiye Muhasebe Standartları
(TMS) çerçevesinde, malvarlığı ve nansal durumu ile karlılık durumunu gerçeğe
uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığını belirteceği ifade
edilmiştir.
Dürüst resim ilkesi Kanun’un 515’inci maddesinde tanımlanmakta olup
buna göre anonim şirketlerin nansal tabloları, TMS’ye göre şirketin malvarlığını,
borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir,
karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve
güvenilir olarak, gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde
hazırlayacağı belirtilmiştir.
Yeni TTK ile güçlü dayanak kazanan bağımsız denetime ilişkin olarak KGK,
2013 yılından geçerli olmak üzere denetim standartlarını yayımlamış ve denetim
faaliyetine ilişkin tanımlı bir çerçeve oluşturmuştur.
Bağımsız denetim standartlarından 315 nolu İşletme ve Çevresini Tanımak
Suretiyle “Önemli Yanlışlık” Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi Standardı
(Standart), isminde de yer aldığı gibi önemli yanlışlık riskinin tespitine odaklı bir
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
137
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
standart olup denetçinin nansal tablolardaki önemli yanlışlık risklerini belirleme
ve risklerin değerlendirmesine ilişkin olarak hazırlanmıştır. Standart, denetçiye
işletme ve çevresini tanıma yükümlülüğü getirmekte olup işletme ve çevresinin
tanınmasında hangi hususların dikkate alınacağını düzenlemiştir. İşletmenin
nansal performans ölçümü ve gözden geçirilmesi de bu hususlar arasında yer
almaktadır.
4. FİNANSAL PERFORMANS VE BAĞIMSIZ DENETİM İLİŞKİSİ
315 sayılı BDS kapsamında denetçiye işletmenin iç kontrolü dâhil işletme
ve çevresini tanıma yükümlülüğü düzenlenmiştir. 315 sayılı BDS’nin 11’inci
maddesinde denetçinin işletme ve çevresini tanıması bağlamında kanaat edinmesi
gerekli hususlar maddeler halinde sayılmış olup işletmenin nansal performansının
ölçümü ve gözden geçirilmesi de bu madde kapsamında yer almıştır. Bu doğrultuda
nansal performansın tanımından başlayarak nansal performans ölçümünün
ve değerlendirmesinin çerçevesinin çizilmesi ve bağımsız denetim bakımından
öneminin ortaya konması faydalı görülmektedir.
Genel itibarıyla performans çerçevesi, belirlenmiş bir çalışma sonucunda
elde edileni ölçmeye ve değerlendirmeye yarayan bir kavram olup performans
ölçümü de bu bağlamda belli bir dönemde gerçekleştirilen belli faaliyetler sonucu
elde edilen gerçekleşmelerin ortaya konmasıdır. Performans ölçümü, başarı ve
başarısızlık durumunun ortaya konması bakımından kanıta dayalı değerlendirme
yapmaya imkân vermektedir (Yüreğir ve Nakıboğlu, 2007: 545).
Performans değerlendirme ise elde edilen gerçekleşmelerin beklenen
sonuçlar ile karşılaştırılarak yorumlanmasıdır. Finansal performans ölçümü ve
değerlendirmesi ise benzer şekilde bir işletmenin nansal başarı durumunun
tanımlı göstergeler üzerinden belirlenen hedeere ulaşma düzeyini belirlemek
amacıyla gerçekleşmelerin tespiti ve hedeer ile karşılaştırılması işlevi olarak
tanımlanabilir.
Bu noktada nansal performans kavramını incelemekte yarar bulunmaktadır.
Geleneksel yaklaşıma göre nansal performansın karşılığı kar veya zarardır.
Küreselleşme, çok uluslu şirketler ile karmaşık nansal araçların ortaya çıkması
gibi gelişmeler nansal performans olarak kapsamlı karın dikkate alınmasını da
gündeme getirmiştir (Ulusan, 2013: 46). Diğer taraftan performans göstergesi
sınıandırmasında çıktı, sonuç ve etki olmak üzere temel olarak üç farklı gruplama
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
138
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
yapılmakta olup kar veya zarar sonuç nitelikli bir performans göstergesidir. Bu
bağlamda performans değerlemenin bütünlüğü gözetilerek likidite oranları,
borçluluk oranları, satış oranları gibi çıktı nitelikli, piyasa değerinin en büyüklenmesi
yahut işletmenin sürekliliğinin sağlanması gibi etki nitelikli göstergeler de nansal
performansın değerlendirilmesi için kullanılmaktadır (Aydın, 2009: 57-59).
Ancak yaşanan gelişmeler nansal performans ölçümünde temel gösterge
olarak özü itibarıyla işletmenin kar veya zararının yahut satışların, aktierin karlılık
oranları gibi kara bağlı oranların kabul edilmesi durumunu değiştirmemiştir.
Kar, temel amaç olarak tanımlanabilecek işletme sürekliliği bakımından gerek
faaliyetlerin başarı durumunu yansıtması gerek ihtiyaç duyulan kaynağın temin
edilebilmesine ilişkin özelliği nedeniyle genel kabul görmektedir. İşletmenin nansal
performansının belirlenmesinde kar ve zararın yanı sıra yatırımın geri dönüş
oranı, ekonomik katma değer gibi değerlendirme yöntemleri de kullanılmaktadır
(Yüreğir ve Nakıboğlu, 2007: 549-552).
BDS 315, nansal performans ölçümü ve değerlendirmesine; denetçinin
işletme ve çevresini tanıması, hilelerin ortaya çıkarılması, risklerin belirlenmesi ve
değerlendirilmesi, iç kontrolün etkinliği, muhasebe politikalarının doğrulanması
bakımından önem atfetmiştir. Diğer taraftan gerek bağımsız denetimin amacı
gerek nansal performans ölçümü ve değerlendirmesinin kapsamı göz önüne
alındığında nansal performans ölçümü ve değerlendirmesi; denetimin
güvenilirliği, işletmenin hedeerini gerçekleştirme kabiliyeti ve öngörülebilir
gelecekte faaliyetlerini sürdürüp sürdüremeyeceği konularında bilgi vermektedir.
5. ANKET UYGULAMASI
Anket, uygulanmadan önce içerdiği soru ve önermelerin öngörüldüğü
şekilde anlaşılıp anlaşılmadığını teyit etmek amacıyla Ankara’da farklı bağımsız
denetim rmaları bünyesinde görev yapan 6 denetçiye gönderilmiş ve geri
dönüşler çerçevesinde gözden geçirilmiştir. Anketin uygulanmaya başlandığı
2018 yılı Mayıs ayı itibarıyla Ankara’da kayıtlı 46 bağımsız denetim rması ve
bunlarda görevli 606 bağımsız denetçi, İstanbul’da ise 137 bağımsız denetim
rması ve bunlarda görevli 1.574 bağımsız denetçi bulunmaktadır. Anket formu
183 bağımsız denetim rmasının tamamının kurumsal e-posta adreslerine
gönderilmiş olup ulaşıp ulaşmadığı telefon ile teyit edilmiş ulaşmayan rmalarda
ilgili kişilerinin e-posta adreslerine tekrar gönderilmiştir. Bu işlem Mayıs-Eylül
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
139
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
döneminde üç kere tekrarlanmıştır. Ankete 70 bağımsız denetçiden geri dönüş
olmuştur.
Anket iki ana kısımdan oluşturulmuş olup ilk kısımda bağımsız denetçilere
ilişkin sorular; ikinci kısımda nansal performans ölçümü ve değerlendirmesinin
bağımsız denetim bakımından önemini ölçmeye yönelik önermeler yöneltilmiştir.
İkinci kısımda önermelerin cevapları derecelendirme şeklinde alınmış, bu kapsamda
sıralama düzeyi kullanılacak araştırmalar için önerilen beşli derecelendirme
kullanılmıştır. Ankette Likert ölçeği kullanılmakta olup anket yanıt aralığı Likert
ölçeği için önerilen 4 ila 8 arasında derece olma şartını da sağlamaktadır
(Neuman, 2013: 292-303).
Anket sonuçları %10 güven aralığında test edilmiş olup istenilen güven
aralığı için yeterli yanıt sayısı (Krejcie ve Morgan, 1970: 610) aşağıdaki formül
kullanılarak hesaplanmış ve 65,73 çıkmıştır. Ankete verilen toplam cevap 70
olmuş ve asgari gözlem sayının üzerinde geri dönüş alınmıştır.
İhtiyaç Duyulan Yanıt Sayısı =
N: 2.180 kişi
X
2
(Ki Kare Tablo Değeri – 0,10 güven seviyesi için): 2,71
d: 0,10 P: 0,5
Anket uygulamasının temel amacı gerek TTK gerek BDS’lerde dış denetim
bağlamında yer verilen finansal performans ölçümüne bağımsız denetçilerin
ne düzeyde önem verdiğini ortaya koymaktır. Derecelendirme 1- Kesinlikle
Katılmıyorum, 5-Kesinlikle Katılıyorum olacak şekilde yapılmıştır. Bağımsız denetim
ile nansal performans ilişkisi 315 sayılı BDS’de açıkça kurulmuş olduğundan anket
yanıtlarının frekans dağılımında yoğunlaşması ve ortalama değerinin 3-Kısmen
Katılıyorum düzeyinden daha yüksek seviyede gerçekleşmesi beklenmiştir. Bu
durum frekans dağılımı ve ortalama değerler üzerinden incelenmiş olup sonuçlara
aşağıda yer verilmiştir.
Anket yanıtlarının frekans dağılımı incelendiğinde 2.10 sayılı “Finansal
performans ölçümü ve değerlendirmesi, işletmenin öngörülebilir gelecekte
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
140
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
faaliyetlerini sürdürüp sürdüremeyeceğine ilişkin bilgi verir.” önermesinde en çok
5-Kesinlikle Katılıyorum diğer önermelerde ise en sık 4-Katılıyorum cevabı verildiği
tespit edilmiştir. En sık yanıtın 4-Katılıyorum olduğu önermelerde ise ikinci en sık
yanıt ağırlıklı olarak 5-Kesinlikle Katılıyorum olmuştur. Özetle 2.10 sorusunda
ikinci en sık cevap 4-Katılıyorum olurken diğer önermelerden 6’sında 5-Kesinlikle
Katılıyorum, 2’sinde 3-Kısmen Katılıyorum ikinci en sık cevap olmuş 2.7 sayılı
önermede ise 5-Kesinlikle Katılıyorum ile 3-Kısmen Katılıyorum cevaplarının
frekansı eşit olmuştur.
Önermelerin toplam ve unvan bazında betimsel istatistikleri hesaplanmıştır.
Tüm denetçiler hesaba katıldığında en yüksek ortalama değeri 2.10 sayılı önerme
alırken (4.229) en düşük ortalama değer 2.3 sayılı önermede görülmüştür (3.757).
Unvan bazında bakıldığında denetçilerin yanıtları sonucunda en yüksek ortalama
değeri 2.10 sayılı önerme (4.38) alırken sorumlu denetçilerin yanıtları dikkate
alındığında en yüksek ortalama değeri 2.9 sayılı önerme almıştır (4,00). Diğer
taraftan unvan bazında önemli farklılıklar dikkat çekmektedir. Tüm önermelerde
denetçilerin yanıtlarının ortalama değeri sorumlu denetçilerin yanıtlarının
ortalamasının üzerinde gerçekleşmiştir.
Bu doğrultuda bağımsız denetçilerin 315 sayılı BDS’de yer alan nansal
performans ölçümü ve değerlendirmesinin konu olarak farkında oldukları
ve bağımsız denetim bakımından önem düzeyi yüksek bir bileşen olduğunu
düşündükleri sonucuna varılmıştır. Diğer taraftan verilen cevaplarda denetçiler
ile sorumlu denetçiler arasında farklılıklar bulunduğu gözlenmiş ve söz konusu
farklılıkların istatistiksel olarak anlamlılığı araştırılmıştır.
Anket sonuçlarının değerlendirilmesi bakımından doğru yöntemi seçmek
amacıyla öncelikle parametrik olma kriterlerini sağlayıp sağlamadığı kontrol
edilmiştir. Parametrik testler; normal bir popülasyondan rastgele seçilmiş olma,
bağımsız gözleme dayanma, yeterli büyüklükte olma, normal dağılım gösterme ve
varyansların yaklaşık olarak eşit olması varsayımlarına dayanmaktadır (Corder
ve Foreman, 2009: 12). Parametrik testler, sayılan koşulları taşıyan örneklemler
için daha güçlü açıklamalar yapılmasına imkân vermekte olduğundan anket
yanıtlarının parametrik testler için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığı test
edilmiştir.
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
141
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Anket yanıtlarının normallik kontrolü SPSS isimli istatistik paket programı
kullanılarak Kolmogorov-Smirnov yöntemi ile test edilmiş olup yanıtların normal
dağılım sergilemediği belirlenmiştir. Parametrik testlerin uygulanabilmesi için
tüm varsayımların birlikte gerçekleşmiş olması beklendiğinden anket yanıtları
parametrik olmayan testlerden Mann-Whitney U testi ile incelenmiştir. Mann
Whitney U testi, iki ilişkisiz örneklemin karşılaştırılması için kullanılmakta olup
içerik itibarıyla örneklemde yer alan gözlem değerleri birleştirilerek bunların farklı
değerlerde kümelenip kümelenmediğine göre örneklemlerin farklı olup olmadığını
test etmektedir (Corder ve Foreman, 2009: 58).
Anket kapsamında denetçi ve sorumlu denetçilerin yanıtları Mann-Whitney
U testi ile test edilerek denetçiler ile sorumlu denetçiler arasında anlamlı bir farklılık
bulunup bulunmadığı incelenmiştir. Bağımsız dış denetim bakımından nansal
performans ölçümü ve değerlendirmesinin önemine ilişkin yöneltilen on önerme
incelenmiş olup aşağıdaki önermelere verilen cevaplarda istatistiksel olarak
anlamlı farklılık bulunduğu tespit edilmiştir.
2.2 “Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, işletme ve çevresini
tanıma bakımından en önemli unsurdur.”
2.3 “Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, hilelerin ortaya
çıkarılmasında çok etkilidir.”
2.6 “Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, iç kontrolün
etkinliğine ilişkin değerlendirme yapılmasına katkı sağlar.”
2.7 “Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, muhasebe
politikalarının doğrulanmasına katkı sağlar.”
2.10 “Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, işletmenin
öngörülebilir gelecekte faaliyetlerini sürdürüp sürdüremeyeceğine ilişkin bilgi
verir.”
Mann Whitney U testi sonuçları Tablo 1’de topluca gösterilmiş olup frekans
dağılımı ve ortalama değer bakımından farklı sonuçlar bulunmuş olsa da diğer
önermelerde denetçiler ile sorumlu denetçiler arasında istatistiksel olarak anlamlı
bir fark bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
142
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Tablo 1: Anket Yanıtlarının Mann Whitney U Yöntemi Analiz Sonuçları
Mann-Whitney U Test İstatistiği
a
2.1- Finansal
performans
ölçümü ve değer
-
lendirmesi, de-
netçinin işletmeyi
tanımasına katkı
sağlar.
2.2- Finansal
performans
ölçümü ve değer
-
lendirmesi, işlet-
me ve çevresini
tanıma bakımın
-
dan en önemli
unsurdur.
2.3- Finansal
performans
ölçümü ve de
-
ğerlendirmesi,
hilelerin ortaya
çıkarılmasında
çok etkilidir.
2.4- Finansal
performans ölçü-
mü ve değerlen-
dirmesi, risklerin
belirlenmesine
ve değerlendi
-
rilmesine katkı
sağlar.
2.5- Finansal
performans
ölçümü ve de
-
ğerlendirmesi, iş
hayatına ilişkin
riskler ile önemli
yanlışlık riski
ilişkisinin kurul
-
masını sağlar.
2.6- Finansal
performans
ölçümü ve de
-
ğerlendirmesi,
iç kontrolün
etkinliğine ilişkin
değerlendirme
yapılmasına
katkı sağlar.
2.7- Finansal
performans
ölçümü ve de
-
ğerlendirmesi,
muhasebe
politikalarının
doğrulanmasına
katkı sağlar.
2.8- Finansal per
-
formans ölçümü ve
değerlendirmesinin
dikkate alınması
denetimin güveni
-
lirliğini artırır.
2.9- İşletmenin
hedeerini
gerçekleştirme
kabiliyeti
ile nansal
performansı
arasında ilişki
vardır.
2.10- Finansal
performans ölçümü
ve değerlendirmesi,
işletmenin öngörüle
-
bilir gelecekte faa-
liyetlerini sürdürüp
sürdüremeyeceğine
ilişkin bilgi verir.
Mann-Whitney U 392,500 367,500 361,500 390,000 390,000 371,500 370,000 437,500 438,500 373,500
Wilcoxon W 602,500 577,500 571,500 600,000 600,000 581,500 580,000 647,500 648,500 583,500
Z -1,553 -1,817 -1,893 -1,617 -1,547 -1,839 -1,821 -,889 -,882 -1,787
Asymp. Sig. (2-tailed)** ,121 ,069 ,058 ,106 ,122 ,066 ,069 ,374 ,378 ,074
a. Gruplama değişkeni: Görev** Yanıtlar 0,90 güven aralığında test edilmiş olup 0,1 değerinin altındaki değerler istatistiksel olarak anlamlı farklılığa işaret etmektedir.
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
143
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
SONUÇ
Bağımsız denetim gerek işletme faaliyetleri bakımından bir doğrulama
imkânı sağlaması gerek ilgili taraara güvenilir bilgi sunulması bakımından ikame
edilemez özelliktedir. Gerçekleştirilen denetimlerde nansal tablolardaki önemli
yanlışlık riskinin önlenmesi kritik öneme sahiptir. Bu amaca ulaşmak bakımından
bağımsız denetim faaliyeti kapsamında göz önünde bulundurulması gerekli
alanlardan birisi de işletmenin nansal performansıdır. BDS 315 işletme çevresinin
tanınması yükümlülüğü çerçevesinde işletmenin nansal performansının ölçümü ve
değerlendirmesini denetçinin incelemesi gerekli alanlar arasında saymıştır.
Bu doğrultuda denetçi ve sorumlu denetçilerin konuya yaklaşımı
değerlendirilerek nansal performans ölçümü ve değerlendirmesine atfedilen
önem ortaya konulmuştur. Ankette yer alan önermelere verilen yanıtların frekans
dağılımında yoğunlaşmaları ve ortalama değerleri her bir önerme için 3-Kısmen
Katılıyorum değerinin üzerinde gerçekleşmiştir. Bu kapsamda işletmenin nansal
performans ölçümü ve değerlendirmesinin denetçiler bakımından önem atfedilen
bir alan olduğu sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan tüm önermelere, denetçiler sorumlu denetçilere nazaran
daha yüksek değer atfetmiştir. Frekans dağılımı ve ortalama değerde görülen bu
durumun istatistiksel olarak anlamlı bir farklılık içerip içermediği kontrol edilmiştir.
Anket yanıtları, normal dağılım sergilememesi nedeniyle parametrik olmayan
Mann Whitney U testi ile incelenmiştir. Sonuç olarak ankette yer alan 2.2, 2.3,
2.6, 2.7 ve 2.10 sayılı önermelerde, denetçiler ile sorumlu denetçiler arasında
istatistiksel olarak anlamlı farklılık saptanmıştır. Bu araştırma konuya ilişkin ilk
çalışma olup farklılık bulunup bulunmadığı konusuna odaklanmıştır. Bu nedenle
denetçiler ile bağımsız denetçiler arasındaki farklılığın nedenleri araştırılmamış
olup ileriki çalışmalarda söz konusu farklılığın ortaya çıkarılmasının bağımsız
denetim faaliyetlerinin amaca uygun ve yeterli nitelikte yapılması bakımından
önemli çıktılar tespit edilmesine katkı sağlayacağı beklenmektedir.
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
144
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Ek-1 Yanıtların Frekans Dağılımı
2.1- Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, denetçinin işletmeyi
tanımasına katkı sağlar.
Sıklık Yüzde Geçerli Yüzde* Toplam Yüzde
Değer
2,0 1 1,4 1,4 1,4
3,0 10 14,3 14,3 15,7
4,0 38 54,3 54,3 70,0
5,0 21 30,0 30,0 100,0
Toplam 70 100,0 100,0
* Eksik veri olmadığı için yüzde ile geçerli yüzde değerleri aynıdır. Diğer tablolarda da benzer durum
bulunmakta olup mükerrerlikten kaçınmak adına aynı açıklama diğer tablolar için yapılmamıştır.
2.2- Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, işletme ve çevresini
tanıma bakımından en önemli unsurdur.
Sıklık Yüzde Geçerli Yüzde Toplam Yüzde
Değer
1,0 1 1,4 1,4 1,4
2,0 4 5,7 5,7 7,1
3,0 20 28,6 28,6 35,7
4,0 28 40,0 40,0 75,7
5,0 17 24,3 24,3 100,0
Toplam 70 100,0 100,0
2.3- Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, hilelerin ortaya
çıkarılmasında çok etkilidir.
Sıklık Yüzde Geçerli Yüzde Toplam Yüzde
Değer
1,0 1 1,4 1,4 1,4
2,0 4 5,7 5,7 7,1
3,0 23 32,9 32,9 40,0
4,0 25 35,7 35,7 75,7
5,0 17 24,3 24,3 100,0
Toplam 70 100,0 100,0
2.4- Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, risklerin belirlenmesine
ve değerlendirilmesine katkı sağlar.
Sıklık Yüzde Geçerli Yüzde Toplam Yüzde
Değer
2,0 1 1,4 1,4 1,4
3,0 12 17,1 17,1 18,6
4,0 41 58,6 58,6 77,1
5,0 16 22,9 22,9 100,0
Toplam 70 100,0 100,0
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
145
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
2.5- Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, iş hayatına ilişkin riskler
ile önemli yanlışlık riski ilişkisinin kurulmasını sağlar.
Sıklık Yüzde Geçerli Yüzde Toplam Yüzde
Değer
1,0 1 1,4 1,4 1,4
3,0 17 24,3 24,3 25,7
4,0 34 48,6 48,6 74,3
5,0 18 25,7 25,7 100,0
Toplam 70 100,0 100,0
2.6- Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, iç kontrolün etkinliğine
ilişkin değerlendirme yapılmasına katkı sağlar.
Sıklık Yüzde Geçerli Yüzde Toplam Yüzde
Değer
1,0 1 1,4 1,4 1,4
2,0 4 5,7 5,7 7,1
3,0 12 17,1 17,1 24,3
4,0 38 54,3 54,3 78,6
5,0 15 21,4 21,4 100,0
Toplam 70 100,0 100,0
2.7- Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, muhasebe politikalarının
doğrulanmasına katkı sağlar.
Sıklık Yüzde Geçerli Yüzde Toplam Yüzde
Değer
2,0 4 5,7 5,7 5,7
3,0 16 22,9 22,9 28,6
4,0 34 48,6 48,6 77,1
5,0 16 22,9 22,9 100,0
Toplam 70 100,0 100,0
2.8- Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesinin dikkate alınması
denetimin güvenilirliğini artırır.
Sıklık Yüzde Geçerli Yüzde Toplam Yüzde
Değer
1,0 1 1,4 1,4 1,4
3,0 14 20,0 20,0 21,4
4,0 36 51,4 51,4 72,9
5,0 19 27,1 27,1 100,0
Toplam 70 100,0 100,0
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
146
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
2.9- İşletmenin hedeflerini gerçekleştirme kabiliyeti ile finansal performansı
arasında ilişki vardır.
Sıklık Yüzde Geçerli Yüzde Toplam Yüzde
Değer
1,0 1 1,4 1,4 1,4
2,0 1 1,4 1,4 2,9
3,0 8 11,4 11,4 14,3
4,0 36 51,4 51,4 65,7
5,0 24 34,3 34,3 100,0
Toplam 70 100,0 100,0
2.10- Finansal performans ölçümü ve değerlendirmesi, işletmenin öngörülebilir
gelecekte faaliyetlerini sürdürüp sürdüremeyeceğine ilişkin bilgi verir.
Sıklık Yüzde Geçerli Yüzde Toplam Yüzde
Değer
1,0 2 2,9 2,9 2,9
3,0 9 12,9 12,9 15,7
4,0 28 40,0 40,0 55,7
5,0 31 44,3 44,3 100,0
Toplam 70 100,0 100,0
Ek-2: Görev Bazlı Betimsel İstatistikler
Görev Statistic Std. Error
2.1- Finansal performans
ölçümü ve değerlendirmesi,
denetçinin işletmeyi tanımasına
katkı sağlar.
Denetçi
Mean 4,220 ,0917
Median 4,000
Variance ,420
Std. Deviation ,6481
Sorumlu_Denetçi
Mean 3,900 ,1762
Median 4,000
Variance ,621
Std. Deviation ,7881
Tüm_Denetçiler
Mean 4,129 ,084
Median 4,000
Variance ,490
Std. Deviation ,7003
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
147
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
2.2- Finansal performans
ölçümü ve değerlendirmesi,
işletme ve çevresini tanıma
bakımından en önemli
unsurdur.
Denetçi
Mean 3,940 ,1157
Median 4,000
Variance ,670
Std. Deviation ,8184
Sorumlu_Denetçi
Mean 3,450 ,2458
Median 3,000
Variance 1,208
Std. Deviation 1,0990
Tüm_Denetçiler
Mean 3,800 ,1107
Median 4,000
Variance ,858
Std. Deviation ,9263
2.3- Finansal performans
ölçümü ve değerlendirmesi,
hilelerin ortaya çıkarılmasında
çok etkilidir.
Denetçi
Mean 3,900 ,1317
Median 4,000
Variance ,867
Std. Deviation ,9313
Sorumlu_Denetçi
Mean 3,400 ,1974
Median 3,500
Variance ,779
Std. Deviation ,8826
Tüm_Denetçiler
Mean 3,757 ,1123
Median 4,000
Variance ,882
Std. Deviation ,9393
2.4- Finansal performans
ölçümü ve değerlendirmesi,
risklerin belirlenmesine ve
değerlendirilmesine katkı
sağlar.
Denetçi
Mean 4,120 ,0887
Median 4,000
Variance ,393
Std. Deviation ,6273
Sorumlu_Denetçi
Mean 3,800 ,1717
Median 4,000
Variance ,589
Std. Deviation ,7678
Tüm_Denetçiler
Mean 4,029 ,0813
Median 4,000
Variance ,463
Std. Deviation ,6804
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
148
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
2.5- Finansal performans
ölçümü ve değerlendirmesi,
iş hayatına ilişkin riskler ile
önemli yanlışlık riski ilişkisinin
kurulmasını sağlar.
Denetçi
Mean 4,080 ,1063
Median 4,000
Variance ,565
Std. Deviation ,7516
Sorumlu_Denetçi
Mean 3,700 ,1933
Median 4,000
Variance ,747
Std. Deviation ,8645
Tüm_Denetçiler
Mean 3,971 ,0954
Median 4,000
Variance ,637
Std. Deviation ,7980
2.6- Finansal performans
ölçümü ve değerlendirmesi,
iç kontrolün etkinliğine ilişkin
değerlendirme yapılmasına
katkı sağlar.
Denetçi
Mean 4,020 ,1088
Median 4,000
Variance ,591
Std. Deviation ,7690
Sorumlu_Denetçi
Mean 3,550 ,2233
Median 4,000
Variance ,997
Std. Deviation ,9987
Tüm_Denetçiler
Mean 3,886 ,1028
Median 4,000
Variance ,740
Std. Deviation ,8604
2.7- Finansal performans
ölçümü ve değerlendirmesi,
muhasebe politikalarının
doğrulanmasına katkı sağlar.
Denetçi
Mean 4,000 ,1143
Median 4,000
Variance ,653
Std. Deviation ,8081
Sorumlu_Denetçi
Mean 3,600 ,1835
Median 4,000
Variance ,674
Std. Deviation ,8208
Tüm_Denetçiler
Mean 3,886 ,0987
Median 4,000
Variance ,682
Std. Deviation ,8261
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
149
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
2.8- Finansal performans
ölçümü ve değerlendirmesinin
dikkate alınması denetimin
güvenilirliğini artırır.
Denetçi
Mean 4,100 ,1000
Median 4,000
Variance ,500
Std. Deviation ,7071
Sorumlu_Denetçi
Mean 3,850 ,2087
Median 4,000
Variance ,871
Std. Deviation ,9333
Tüm_Denetçiler
Mean 4,029 ,0932
Median 4,000
Variance ,608
Std. Deviation ,7797
2.9- İşletmenin hedeerini
gerçekleştirme kabiliyeti ile
nansal performansı arasında
ilişki vardır.
Denetçi
Mean 4,220 ,1042
Median 4,000
Variance ,542
Std. Deviation ,7365
Sorumlu_Denetçi
Mean 4,000 ,2052
Median 4,000
Variance ,842
Std. Deviation ,9177
Tüm_Denetçiler
Mean 4,157 ,0947
Median 4,000
Variance ,627
Std. Deviation ,7919
2.10- Finansal performans
ölçümü ve değerlendirmesi,
işletmenin öngörülebilir
gelecekte faaliyetlerini sürdürüp
sürdüremeyeceğine ilişkin bilgi
verir.
Denetçi
Mean 4,380 ,0985
Median 4,500
Variance ,485
Std. Deviation ,6966
Sorumlu_Denetçi
Mean 3,850 ,2643
Median 4,000
Variance 1,397
Std. Deviation 1,1821
Tüm_Denetçiler
Mean 4,229 ,1061
Median 4,000
Variance ,788
Std. Deviation ,8875
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
150
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Ek-3: Normallik Testi
Derecelendirme Önermeleri Görev
Kolmogorov-Smirnov
a
Statistic df Sig.
2.1- Finansal performans ölçümü ve değerlendir-
mesi, denetçinin işletmeyi tanımasına katkı sağlar.
Denetçi 0,293 50 0,000
Sorumlu
Denetçi
0,3 20 0,000
2.2- Finansal performans ölçümü ve değerlendir-
mesi, işletme ve çevresini tanıma bakımından en
önemli unsurdur.
Denetçi 0,249 50 0,000
Sorumlu
Denetçi
0,209 20 0,022
2.3- Finansal performans ölçümü ve değerlendir-
mesi, hilelerin ortaya çıkarılmasında çok etkilidir.
Denetçi 0,201 50 0,000
Sorumlu
Denetçi
0,252 20 0,002
2.4- Finansal performans ölçümü ve değerlendir-
mesi, risklerin belirlenmesine ve değerlendirilmesi-
ne katkı sağlar.
Denetçi 0,316 50 0,000
Sorumlu
Denetçi
0,303 20 0,000
2.5- Finansal performans ölçümü ve değerlendir-
mesi, iş hayatına ilişkin riskler ile önemli yanlışlık
riski ilişkisinin kurulmasını sağlar.
Denetçi 0,222 50 0,000
Sorumlu
Denetçi
0,336 20 0,000
2.6- Finansal performans ölçümü ve değerlendir-
mesi, iç kontrolün etkinliğine ilişkin değerlendirme
yapılmasına katkı sağlar.
Denetçi 0,29 50 0,000
Sorumlu
Denetçi
0,324 20 0,000
2.7- Finansal performans ölçümü ve değerlendir-
mesi, muhasebe politikalarının doğrulanmasına
katkı sağlar.
Denetçi 0,26 50 0,000
Sorumlu
Denetçi
0,287 20 0,000
2.8- Finansal performans ölçümü ve değerlendir-
mesinin dikkate alınması denetimin güvenilirliğini
artırır.
Denetçi 0,256 50 0,000
Sorumlu
Denetçi
0,314 20 0,000
2.9- İşletmenin hedeerini gerçekleştirme kabiliye-
ti ile nansal performansı arasında ilişki vardır.
Denetçi 0,243 50 0,000
Sorumlu
Denetçi
0,35 20 0,000
2.10- Finansal performans ölçümü ve değer-
lendirmesi, işletmenin öngörülebilir gelecekte
faaliyetlerini sürdürüp sürdüremeyeceğine ilişkin
bilgi verir.
Denetçi 0,313 50 0,000
Sorumlu
Denetçi
0,3 20 0,000
a. Lilliefors Signicance Correction
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
151
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
KAYNAKÇA
Acar, Durmuş, Senal, Serpil, Usul, Hayrettin (2011), “Bağımsız Denetim Kalitesi:
Denetim Firmaları Üzerine Bir Araştırma”, Selçuk Üniversitesi İİBF Sosyal
Ekonomik Araştırmalar Dergisi, 22, s. 273-306.
Akal, Zühal (2005), İşletmelerde Performans Ölçüm ve Denetimi, Çok Yönlü
Performans Göstergeleri, Milli Prodüktivite Merkezi Yayınları No:473.
Aydın, Gökhan (2009), Marka Değeri ve Finansal Performans, Kısaltılmış Doktora
Tezi, İstanbul Sanayi Odası İstanbul Teknik Üniversitesi Doktora / Yüksek
Lisans Tezlerine Sanayi Desteği Projesi.
Cengiz, Selim, Dinç, Yusuf, Güngör, Selim (2017), “Bağımsız Denetim Kalitesinin
Finansal Performans Üzerindeki Etkisinin İncelenmesi: Borsa İstanbul’da
Bir Uygulama”, Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü
Dergisi, Cilt:9, Sayı:19, s.171-197.
Corder, W. Gregory, Foreman, I. Dale (2009), Nonparametric Statistics, A John
Wiley & Sons, Inc. Publication. New Jersey, ABD.
Dal, Seniha, Çalış, Y. Ercan, (2013), Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim ve
Bağımsız Denetçi, Mali Çözüm, Sayı:118, s.87-106.
Davidson, Lewis (1975), The Role and Responsibilities of the Auditor: Perspectives,
Expectations and Analysis. Unpublished background paper for the
Commission on Auditors’ Responsibilities.
DeAngelo, E. Linda (1981), “Auditors Size and Audit Quality”, Journal of
Accounting and Economics, Vol:3, No: 3, pp.183-199.
Demir, Mehmet, Çiçekay, Hatice, Arslan, Öznur, Arslan, Ebuzer (2016),
“Muhasebe Meslek Mensuplarının Bağımsız Denetçilik Mesleği Hakkındaki
Düşünceleri: Van İlinde Bir Araştırma”, Cumhuriyet Üniversitesi İktisadi ve
İdari Bilimler Dergisi, Cilt:17, Sayı:1, s.37-56.
Dezoort, T., Hermanson, D. R. ve Houston R. W. (2003), “Audit Committee
Support for Auditors: The Effects of Materiality Justication and Accounting
Precision, Journal of Accounting Public Policy”, (22), pp.175–199.
Dölen, Tuğba (2015), “Bağımsız Denetime Duyulan Güvenin ve Denetimin
Bağımsızlığının Muhasebe Meslek Mensupları Açısından Değerlendirilmesi,
Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi”, Cilt: 17, Sayı: 2,
Yıl: 2015, s. 175-189.
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
152
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Dönmez, Adnan, Ersoy, Ayten (2006), Bağımsız Denetim Firmaları Bakış Açısıyla
Türkiye Bağımsız Dış Denetim Sisteminin Değerlendirilmesi, Bilig, Kış/2006,
sayı 36, s.69-91.
Erdoğan, Nurten, Azgın, Nurcan (2019), Denetçilerin Denetim Kalitesine İlişkin
Teorik Algıları ve Pratikteki Uygulamalarının Karşılaştırılması, Muhasebe ve
Denetime Bakış, Sayı:56, s.49-62.
Esendemirli, Ebru (2013), “Bağımsız Denetimde Kalite Kontrol ve YMM’lere
Yönelik Bir Uygulama”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:15, Sayı:2,
s.111-143.
Healy, M. Paul, Wahlen, M. James (1999), A Review of the Earnings Management
Literature and Its Implications for Standart Setting, Accounting Horizons,
Cilt:13, Sayı:4, s.365-383.
Huguet, David, Gandia, L. Juan (2016), Audit and Earnings Management in
Spanish SMEs, Business Research Quarterly Sayı: (2016) 19, s.171-187.
Inaam, ZZgarni, Khamoussi, Halioui (2016) “Audit Committee Effectiveness,
Audit Quality and Earnings Management: A Meta-Analysis”, International
Journal of Law and Management, Cilt: 58, Sayı: 2, s.179-196
Kandemir, Tuğrul, Akdemir, Halim (2013), Bağımsız Denetimin Etkinliğinde
Denetimden Sorumlu Komitenin Rolü: Türkiye’deki Bağımsız Denetim
Firmalarına Yönelik Bir Araştırma, Uluslararası Yönetim İktisat ve İşletme
Dergisi, Cilt 9, Sayı 20, s.37-55
Karacaer, Semra, Özek, Pelin (2010), “Denetim Firmasının Büyüklüğü ve Kâr
Yönetimi İlişkisi: İMKB Şirketleri Üzerinde Ampirik Bir Araştırma”, Journal
of Accounting and Finance, Sayı:48, s.60-74.
Kaya, Uğur, Yazan, Ömer (2017), Kurumsal Sosyal Sorumluluk - Kazanç Yönetimi
ve Finansal Performans İlişkisi, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı:51,
s.15-40.
Köse, Yasemin, Erdoğan, Sedat (2015), “The Audit Expectations Gap in Turkey”,
Muhasebe ve Finansman Dergisi, Temmuz/2015 s.193-213.
Krejcie, V. Robert, Morgan, W. Daryle (1970), Determining Sample Size for
Research Activities, Educational and Psychological Measurement, Sayı:30,
s.607-610.
Finansal Performans Değerlendirmesi ile Bağımsız Dış Denetim İlişkisi –
Bağımsız Denetçiler Üzerinde Bir Araştırma
153
Sayıştay Dergisi • Sayı:113
Nisan - Haziran 2019
Lin, W. Jerry, Li, F. June, Yang, S. Joon (2006), “The Effect of Audit Committee
Performance on Earnings Quality, Managerial Auditing Journal, Vol. 21
No. 9, pp. 921-933.
Monroe, S. Gary, Woodliff, R. David (1994), An Empirical Investigation of the
Audit Expectation Gap: Australian Evidence’, Accounting and Finance,
Vol. 34, No. 1, pp. 47–74.
Neuman W. Lawrance (2013), Toplumsal Araştırma Yöntemleri, Nitel ve Nicel
Yaklaşımlar 1, 6. Basım, Yayınodası Toplumbilim Dizisi, Ankara.
Porter, Brenda (1993), An Empirical Study of the Audit Expectation -Performance
Gap, Accounting and Business Research, Vol. 24, No. 93, pp. 49–68.
Senal, Serpil (2011), Bağımsız Denetim Kalitesinin Arttırılmasında Kamu Gözetim
Kurulu’nun Rolü: Bağımsız Denetim Firmaları Üzerine Bir Araştırma,
Doktora Tezi.
Senal, Serpil (2013), “Denetim Beklenti Aralığı ve Tespitine Yönelik Bir Araştırma”,
Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı: 41,
Ocak-Haziran 2013 s. 137-164
Ulusan, Hikmet, Eren, Elçin, Köylü, Çağrı (2012), “6102 Sayılı Yeni Türk Ticaret
Kanunu’nun (TTK) Muhasebe ve Denetim Uygulamalarına Getirdiği
Yenilikler Üzerine Bir Araştırma”, Muhasebe ve Finansman Dergisi,
Temmuz 2012, s.11-33.
Ulusan, Hikmet (2013), “Kapsamlı Kâr (Zarar): Raporlama Yöntemi Tercihleri
ve Finansal Performansın Raporlanmasına Etkisi Üzerine Bir Araştırma”,
Cumhuriyet Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, Cilt:14, Sayı:2,
s.45-72.
Uma, Sekaran ve Roger, Bougie (2016) Methods for Business, A Skill Building
Approach, Seventh Edition, John Wiley & Sons Ltd.
Yüreğir, H. Oya ve Nakıboğlu, Gülsün (2007), “Performans Ölçümü ve Ölçüm
Sistemleri: Genel Bir Bakış”, Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü
Dergisi, Cilt:16, Sayı:2, s.545-562.