Damga Vergisi

Yapı İşleri ve Teknik Dairesi Başkanlığı tarafından, ………. kayıt numarası ile yapılan “………. Yapım İşi” ihalesinin, uluslararası ihale kapsamında değerlendirilmesi ve bu kapsamda Ekonomi Bakanlığından vergi ve harç istisna belgesi alan yüklenici firmaya yapılan hakediş ödemelerinden damga vergisi kesilmemesi suretiyle ………. TL kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasıyla ilgili olarak dosyada mevcut bilgi ve belgeler incelenmiştir.

………. tarihinde gerçekleştirilen sorgu konusu ihaleye toplam 13 istekli tarafından teklif sunulduğu ve bu tekliflerden ikisinin aşağıda ticaret unvanları yazılı olan iş ortaklıkları tarafından verildiği;

1- ………. A.Ş. & ………. Ltd.Şti. İş Ortaklığı (Yüklenici Firma)

2- ………. Ltd.Şti. & ………. Ltd.Şti. Ortak Girişimi

İkinci sıradaki İş Ortaklığının ortaklık yapısının, ………. Şirketi (% 1) ve yabancı menşeli ………. Şirketi (% 99) olarak teşkil edildiği,

İhale üzerinde kalan ………. A.Ş. & ………. Ltd.Şti. İş Ortaklığı ile ………. tarihinde sözleşme imzalandığı,

İhaleye yabancı unsurlu bir iş ortaklığı tarafından teklif verilmiş olması ve ihalenin yerli ve yabancı isteklilerin katılımına açık olarak yapılmış olması sebebiyle, uluslararası ihale kapsamında değerlendirilerek, Vergi, Resim ve Harç İstisna Belgesi verilmesi talebiyle, Yüklenici tarafından, ………. tarihinde Ekonomi Bakanlığına başvuru yapıldığı ve anılan belgenin ……….’de verildiği,

Söz konusu istisna belgesinin İdareye ibrazı üzerine, yüklenici firmaya yapılan ödemelerden kesilmesi gereken binde 9,48 oranındaki damga vergisinin alınmadığı,

görülmektedir.

01.07.1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli “Damga Vergisine Tâbi Kâğıtlar” başlıklı Tablo 1’in “IV. Makbuzlar ve diğer kâğıtlar” başlıklı bölümündeki “1.Makbuzlar” başlığı altında;

“a) Resmî daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dâhil) nedeniyle kişiler tarafından resmî dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmî daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kâğıtlar.”

için “binde 9,48” oranında damga vergisi uygulanacağı belirtilmiştir.

Ancak anılan Kanunun Ek 2 nci maddesinin 2 nci fıkrasında;

“Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.

a) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Millî Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç);

i) Tam mükellef olması hâlinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetler ile tam mükellef imalatçı firmaların, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,

ii) Dar mükellef olması hâlinde, söz konusu firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten tam mükellef imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri,

iii) Tam ve dar mükellef firmaların ortaklığı hâlinde, tam mükellef firmaya kendi faaliyeti oranında, diğer firmaya ise (ii) alt bendi çerçevesinde tam mükellef firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,

iv) Yukarıda belirtilen (i), (ii) ve (iii) alt bentleri çerçevesinde proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üstlenen firmalara proje süresince yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik ve benzeri hizmet satışları.

…”

denilmek suretiyle, “Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine” bağlanan, maddede sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle ve uluslararası ihaleler kapsamında düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğuna hükmedilmiştir.



Anılan Ek 2 nci maddenin 4 üncü fıkrasındaki;

“Bu maddenin uygulamasında;

Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,” (Anayasa Mahkemesi’nin 24/12/2020 tarihli ve E.:2020/15; K.:2020/78 sayılı Kararı ile “ve yabancı firmalarca da teklif verilen” ifadesi metinden çıkarılmıştır.),

Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi,

ifade eder.

Bu maddede geçen tam ve dar mükellefiyetin kapsamı Gelir vergisi Kanununa ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre tayin ve tespit edilir.”

hükmünden hareketle, İdare tarafından yerli ve yabancı isteklilerin katılıma açık bir şekilde ihale edilen ve yabancı unsurlu bir iş ortaklığı tarafından teklif verilen yapım işinin uluslararası ihale kapsamında olduğu görülmektedir.

Kaldı ki 18.05.2017 tarihli ve 30070 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren “İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği”nin “Diğer döviz kazandırıcı faaliyetler” başlıklı 5 inci maddesinin 1 inci fıkrasında da benzer ifadelerle;

“Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesine bağlanan aşağıda sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle, belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla, düzenlenen kâğıtlara damga vergisi, yapılan işlemlere harç istisnası uygulanır.

a) Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan ve Millî Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı ve Sahil Güvenlik Komutanlığının bu programda yer almayan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen ana yüklenici firmaların (alt yükleniciler hariç);

i) Tam mükellef olması hâlinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları teslim, hizmet ve faaliyetler ile tam mükellef imalatçı firmaların, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,

ii) Dar mükellef olması hâlinde, söz konusu firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten tam mükellef imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri,

iii) Tam ve dar mükellef firmaların ortaklığı hâlinde, tam mükellef firmaya kendi faaliyeti oranında, diğer firmaya ise (ii) alt bendi çerçevesinde tam mükellef firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,

iv) Yukarıda belirtilen (i), (ii) ve (iii) alt bentleri çerçevesinde proje sahibi kamu kurumları ile bu projeleri üstlenen firmalara proje süresince yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik ve benzeri hizmet satışları.

…” denilerek anılan Kanun hükümleri desteklenmiştir. (Anılan Tebliğin “Yürürlükten kaldırılan tebliğler” başlıklı 15 inci maddesinin 1 inci fıkrası ile savunmada esas alınan 1 No’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ve söz konusu Tebliğde değişiklik yapan Tebliğler yürürlükten kaldırılmıştır.)

Sorguda her ne kadar ihaleye teklif veren “………. Ltd.Şti. & ………. Ltd.Şti. Ortak Girişimi”nin yerli istekli olduğu, bu nedenle ihalenin uluslararası ihale kapsamında değerlendirilemeyeceği ve istisna belgesi alınamayacağı belirtilmiş ise de;

İş ortaklıklarının tanımına, 13.06.2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun “Mükellefler” başlıklı 2 nci maddesinin 7 nci fıkrasında aşağıdaki şekilde yer verilerek;

“İş ortaklıkları: Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez.” denildiği görülmektedir.

Bu tanım ile birlikte, 04.01.2002 tarihli ve 4734 sayılı Kamu İhale Kanununun “Ortak girişimler” başlıklı 14 üncü maddesinde yer alan;

“Ortak girişimler birden fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından iş ortaklığı veya konsorsiyum olarak iki türlü oluşturulabilir. İş ortaklığı üyeleri, hak ve sorumluluklarıyla işin tümünü birlikte yapmak üzere, konsorsiyum üyeleri ise, hak ve sorumluluklarını ayırarak işin kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili kısımlarını yapmak üzere ortaklık yaparlar… İhale aşamasında ortak girişimden kendi aralarında bir iş ortaklığı veya konsorsiyum yaptıklarına dair anlaşma istenir… İhalenin iş ortaklığı veya konsorsiyum üzerinde kalması halinde, sözleşme imzalanmadan önce noter tasdikli iş ortaklığı veya konsorsiyum sözleşmesinin verilmesi gerekir. İş ortaklığı anlaşma ve sözleşmesinde, iş ortaklığını oluşturan gerçek veya tüzel kişilerin taahhüdün yerine getirilmesinde müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları … belirtilir.” hükmü ile,

5520 sayılı Kanunun “Vergilendirme dönemi ve tarhiyat” başlıklı 16 ncı maddesinin 4 üncü fıkrasında yer alan;

“Kurumlar vergisi, bu Kanuna göre mükellef olanların tüzel kişiliği adına; iktisadî kamu kuruluşları ile derneklere ve vakıflara ait iktisadî işletmelerden tüzel kişiliği haiz olmayanlar için bağlı oldukları kamu tüzel kişileri ya da dernek veya vakıf adına; fonlarda fonun kurucusu adına; iş ortaklıklarında ise verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere yönetici ortak veya ortaklardan herhangi birisi adına tarh olunur.” hükmü,

birlikte değerlendirildiğinde; “iş ortaklıklarının”, ayrı tüzel kişilikleri bulunmamakla birlikte, kendisini oluşturan gerçek ya da tüzel kişilerin bir iş akdine bağlı olarak kurdukları ortaklıklar olduğu görülmektedir.

4734 sayılı Kanunun “Tanımlar” başlıklı 4 üncü maddesinde; “Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı gerçek kişiler ile Türkiye Cumhuriyeti kanunlarına göre kurulmuş tüzel kişilikler”in yerli istekli olacağı belirtilmiştir.

04.03.2009 tarihli ve 27159 mükerrer sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Yapım İşleri İhaleleri Uygulama Yönetmeliğinin “Yerli istekli” başlıklı 6 ncı maddesinin 3 üncü fıkrasında ise; “Ortak girişimlerin yerli istekli sayılması için, ortak girişimi oluşturan ortakların her birinin yerli istekli olması zorunludur.” denilmiştir.

Anılan hükümlerden hareketle, ayrı bir tüzel kişilik olarak değerlendiremediğimiz “………. Ltd.Şti. & ………. Ltd.Şti. Ortak Girişimi”nin bir istekli olarak niteliğinin belirlenmesinde, ortak girişimi oluşturan unsurların tüzel kişiliklerine bakılacağı, bu noktada ise yabancı menşeli ortak; “………. Ltd.Şti.” nedeniyle, söz konusu girişimin “yabancı istekli” olarak belirleneceği ve ihalenin uluslararası nitelik kazanacağı açıktır.

Bu itibarla; yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak ihale edilen ve yabancı istekli tarafından teklif sunulan “………. Yapım İşi” kapsamındaki hakedişlerden damga vergisi kesilmemesinin mevzuata uygun olduğuna ve sorgu konusu ………. TL için ilişilecek husus bulunmadığına, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle karar verildi.