İşletme hakkının kiralanması niteliğinde olan yerlerden tahsil edilen kira gelirlerinden katma değer vergisi (KDV) tahsil edilmemesi:

Mülkiyeti belediyeye ait bazı taşınmazların akaryakıt satış istasyonu, otopark, kantin, restoran, kafe, oto galeri, kuyumcu, vb. ticari faaliyetlerin yürütülmesi amacıyla kiraya verildiği ancak işletme hakkının kiralanması niteliğinde olan bu yerlerden tahsil edilen kira gelirlerinden katma değer vergisi (KDV) tahsil edilmeyerek kamu zararına sebebiyet verilmesi iddiası ile ilgili olarak yapılan incelemede;

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinin 3’üncü fıkrasının (f) bendinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu; 3065 sayılı Kanun’un 8’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (h) bendinde ise, 193 sayılı Kanun’un 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin KDV’nin mükellefi olacağı belirtilmiştir.

3065 sayılı Kanun’un “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının (d) bendinde iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olacağı ifade edilmiş ise de, konu ile ilgili olarak yayımlanan 11 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin "E. Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar Mesleki Kuruluşlar" başlıklı bölümünün (1) numaralı fıkrasında;

"Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır." açıklamalarına yer verilmiştir.

Belediyeler iktisadi işletme vasfına haiz olmadıklarından dolayı gayrimenkullerin kiralanması işlemleri genel olarak KDV’den istisnadır. Ancak kiralanan taşınmaz iktisadi işletme niteliğinde veya taşınmaza bağlı işletme hakkının kiralanması söz konusu ise; 3065 sayılı Kanun’un 17/4-d maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmediğinden bu tür kiralama işlemlerinin bahse konu Kanun’un 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Bu bağlamda, yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinden ve açıklamalardan anlaşılacağı üzere, işletme hakkı niteliğinde olan yerlerin kiralaması işlemlerinden kira tutarına ek olarak KDV hesap edilerek tahsil edilmesi gerektiği açıktır.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 71’inci maddesinde kamu zararı; kamu görevlilerin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem ve eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunması şeklinde tanımlanmış olup kamu zararının belirlenmesinde ise;

“…

e-) idare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması esas alınır.” denilmiştir. Dolayısıyla, işletme hakkı kiraya verilen İdare taşınmazlarının kira bedellerine KDV ilave edilmemesi , “idare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması” kapsamında kamu zararına neden olmuştur.

Sorumlular göndermiş oldukları savunmalarında sorgu konusu hususa kısmen katılmışlar ve bu doğrultuda:

…’lik KDV tutarını;

Mahsup etmek suretiyle tahsil ettiklerini bildirmişlerdir.

Bununla birlikte sorumlular, göndermiş oldukları savunmalarında:

- … Sağlık Tur. Eğt. Otopark Tem. İnş. San. Tic. AŞ’ye 05551 sayılı kira sözleşmesi ile kullanım amacı kantin olarak kiralanan taşınmazın boş olarak kiraya verildiğini ve bu kiralamanın çıplak mülkiyet kiralaması olduğunu, söz konusu durumun ek olarak sunulan yer teslim tutanağından görülebileceğini, bu nedenle söz konusu yerde “işletme hakkının kiralaması” koşullarının gerçekleşmediğini;

-… Arıtma ve İnşaat AŞ’ye 06145 numaralı sözleşme ile kiralanan yerin her ne kadar kullanım amacının otopark gösterilmiş olsa da, söz konusu firmanın faaliyetinin otopark işletmeciliği olmadığını ve söz konusu yerin şirket tarafından kendi araçlarını park etmek amacıyla kullandığını, savunma ekinde sunulan çevre bildirim formundan da Şirketin faaliyetinin otopark işletmeciliği olmadığının görülebileceğini;

-…. tarafından 47353 sayılı kira sözleşmesi ile kiralanan yerin sözleşmesinde kullanım amacının her ne kadar oto galeri olarak gösterilmiş olsa da, kiraya verilen yerin boş arsa olduğu, bu nedenle işletme hakkı kiralamasının gerçekleşmediği ve çıplak mülkiyet kiralaması olduğunu;

Belirtmişlerdir.

Sorumluların göndermiş oldukları savunmalar ile savunmalar ekinde sundukları bilgi ve belge kapsamında yapılan araştırmalarda, Belediye tarafından ….Arıtma ve İnşaat AŞ’ye 06145 numaralı sözleşme ile kiralanan taşınmazın, ticari amaçla işletilen otopark mahiyetinde olmadığı, sadece şirket araçlarının park edilmesi amacıyla kullanıldığı ve şirketin faaliyet konusunun otopark işletmeciliği olmadığı anlaşıldığından sorumluların savunmalarının bu bölümü yerinde görülmüştür. Söz konusu kiralamalar nedeniyle sorgu konusu edilen kamu zararı tutarı toplam kamu zararı tutarının …. TL’lik kısmını oluşturmaktadır.

Sorumluların savunmalarında …. Sağlık Tur. Eğt. Otopark Tem. İnş. San. Tic. AŞ’ye 05551 sayılı kira sözleşmesi ile kullanım amacı kantin olarak kiraya verilen taşınmaz ve ….’a 47353 sayılı sözleşme ile kullanım amacı “oto galeri” olarak kiraya verilen taşınmaza ilişkin olarak ileri sürdükleri hususlar tarafımızca yerinde görülmemiştir. Şöyle ki: sorumlular savunmalarında özetle, söz konusu yerlerin boş olarak kiraya verildiğini ve bu nedenle işletme hakkı niteliğinde bir kiralama işlemi olmadığını ileri sürmüşlerdir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin “Diğer istisnalar” başlıklı 4/d bendinde, iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.

Belediyeler iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden istisnadır. Ancak, bu madde hükmü ile sadece iktisadi işletmeye dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 3/f bendi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ile diğer hakların kiralanması işlemleri vergiden istisna tutulmamıştır.

İşletme hakkının devrinden söz edilebilmesi için gayrimenkulün kendi başına iktisadi işletme mahiyetinde olması gerekmektedir. Ancak, tek ölçüt teçhizat veya donanımın mevcut olması değildir. Kiralama işlemiyle gayrimenkule bağlı bir hak kiraya veriliyorsa, söz konusu kiralama işlemi işletme hakkının devri niteliğinde sayılmalıdır. Örneğin; belediyeye ait büfe, çay ocağı, otopark, çay bahçesi gibi taşınmazların kiralanması işlemi; işletme hakkının kiralanması niteliğindedir. Bu durumda belediyenin kiraya vermiş olduğu unsur aslında bir taşınmaz değil, taşınmaza bağlı bir hak olacaktır.

Söz konusu duruma 60 no.lu Katma Değer Vergisi Sirküleri’nin 1.4. Kiralama İşlemleri bölümünde örnek verilmiştir. Söz konusu bölümde aynen;

“…

Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.

…” denilmektedir.

Yukarıda yer verilen Sirküler hükmünden de görüleceği üzere, bir yerin belli bir amaçla işletilmek üzere kiralanması durumunda işletme hakkının kiralanması sonucu ortaya çıkmaktadır.

… Sağlık Tur. Eğt. Otopark Tem. İnş. San. Tic. AŞ’ye 05551 sayılı kira sözleşmesi ile …..’a ise 47353 sayılı kira sözleşmesi ile kiraya verilen yerlerin sözleşmelerinin incelenmesi sonucunda, söz konusu yerlerin kullanım amaçlarının doğrudan “kantin” ve “oto galeri” olarak sözleşmelerde belirtildiği görülmüş olup bu nedenle kiralama işlemlerinin gayrimenkul kiralanması niteliğinde olmadığı, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğu anlaşılmıştır. Çünkü kira sözleşmelerinde söz konusu yerlerin ne amaçla işletilmek üzere kiralandığı açıkça belirtilmiştir.

Yukarıda da bahsedildiği üzere, sadece iktisadi işletmeye dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş, kiralanan taşınmaz bizatihi iktisadi işletme niteliğinde ise veya taşınmaza bağlı işletme hakkı vb. hakların kiralanması söz konusu ise bu kiralama işlemleri için herhangi bir istisna öngörülmemiştir. Bu sebeple, belediyenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen işletme hakkının kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

Bahsedilen hükümler doğrultusunda; belediyenin mülkiyetinde bulunan ve kantin ile oto galeri olarak kiraya verilen bu gayrimenkullerin işletme hakkının kiralanması kapsamında değerlendirilmesi ve söz konusu kiralamaların %18 oranında katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.

Bu itibarla; Sorumluların savunmalarında belirtikleri hususlar ve savunma ekinde gönderilen belgelerin incelenmesi sonucunda sorgu konusu edilen toplam …. TL kamu zararı tutarının;

-… mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından toplam … TL’lik kamu zararı tutarı için ilişilecek husus kalmadığına,

Yine sorumluların savunmalarının …Arıtma ve İnşaat AŞ’ye kiralanan otopark ile ilgili bölümünde belirttikleri hususlar tarafımızca yerinde görüldüğünden toplam kamu zararı tutarının …. TL’lik kısmı için ilişilecek husus bulunmadığına,

Geriye kalan ve Belediye tarafından “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere işletme hakkının devri kapsamında kiraya verilen taşınmazlardan katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle sebep olunan toplam …. TL’lik kamu zararının;

Üst Yönetici (Belediye Başkanı) …. ile Muhasebe Yetkilisi (Mali Hizmetler Müdürü) ….’a

müştereken ve müteselsilen 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53’üncü maddesi gereği işleyecek faizleri ile birlikte ödettirilmesine,

iş bu İlamın tebliğ tarihinden itibaren aynı Kanun’un 55’inci maddesi gereğince altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla,

Konunun daha detaylı incelenmesini teminen Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına da yazılması gerektiğine oy birliğiyle

Azınlık Görüşleri; Üye …. ayrışık görüşlerinde, “yapılan kiralamaların işletme hakkının devri niteliğinde olup olmadığının, dolayısıyla kamu zararı oluşup oluşmadığının tespitini Maliye Bakanlığı yapabileceğinden ilişilicek husus bulunmadığına karar verilerek konunun Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına’da yazılması gerekmektedir. Ayrıca idare bazlı denetim yapıldığından ve KDV tutarları Genel Bütçeye yatırıldığından Belediye açısından da bir kamu zararı doğmamıştır” demiştir.

Üye … “yapılan kiralamaların işletme hakkının devri niteliğinde olup olmadığının, dolayısıyla kamu zararı oluşup oluşmadığı ve miktarının tespiti Maliye Bakanlığı tarafından yapılabileceğinden ilişilecek husus bulunmadığına karar verilerek konunun Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması gerektiği gerekçesiyle çoğunluk görüşüne katılmamaktayım.” demiştir.