Daire Karar Detayı
Daire
6
Karar Tarihi
26.12.2024
Karar No
965
İlam No
176
Madde No
1
Kamu İdaresi Türü
Diğer Özel Bütçeli İdareler
Hesap Yılı
2020
Konu
Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar
KARAR
Maaş ödemelerinden gelir vergisi tevkifatının eksik yapılması
Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerin incelenmesi ve duruşmaya katılan sorumluların açıklamalarının dinlenmesi sonucunda;
.... Kurumunda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye tabi olmayan personelin aylık maaş bordrolarında görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olarak yer alan ücret tutarları ile ikramiye tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmediği ve gelir vergisi tevkifatının eksik yapıldığı görülmüştür.
703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin geçici 7’nci maddesinde söz konusu KHK ile yürürlükten kaldırılan kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde yer alan geçici maddelerin uygulamalarının tamamlanacağının belirtildiği tarihe kadar veya hükmünü icra edene kadar yürürlükte olacağı ifade edildiğinden uygulanmasına devam olunan 4457 sayılı .... Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun’un geçici 4’üncü maddesinin son fıkrasında yer alan “15/1/2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personel hakkında, anılan tarihten önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerinin 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 10 uncu maddesi hükümleri de dikkate alınmak suretiyle uygulanmasına devam olunur.” yönündeki hüküm uyarınca, 15.01.2012 tarihinden önce Kurumda göreve başlayan personel bakımından 4457 sayılı Kanun’un 6337 sayılı .... Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 20’nci maddesi hükümlerinin uygulanmasına devam edilmektedir.
4457 sayılı Kanun’un “Personel ve nitelikleri” başlıklı 20’nci maddesinin 6337 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki halinde, “Hizmet akdi ile sürekli istihdam edilen personele verilecek aylık ücret, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere, Yönetim Kurulunca belirlenir. En yüksek Devlet memuruna ödenenlerden, gelir vergisine tabi olmayanlar, bu Kanuna göre de gelir vergisine tabi tutulmaz.” denilmektedir.
.... Kurumunda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personel için, 4457 sayılı Kanun’un geçici 4’üncü maddesi ile 375 sayılı KHK’nın geçici 10’uncu maddesi gereğince 17.01.2001 tarihli ve 24290 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış mülga .... Kurumu Personel Yönetmeliği hükümleri geçerli olacaktır.
17.01.2001 tarihli ve 24290 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış mülga .... Kurumu Personel Yönetmeliği’nin “Aylık Brüt Ücretin Hesaplanması” başlıklı 22’nci maddesinde,
“…
Aylık brüt ücret, personelin niteliklerine karşılık gelen, İş Değerlemesi Cetvelindeki (Ek: I) faktörler esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın Yönetim Kurulunca tespit edilen ve Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması suretiyle hesaplanır. Bu çarpım sonucunda bulunan rakam “artırma faktörü” ile çarpılarak personelin alacağı brüt ücret bulunur. Artırma faktörünün değeri en az “10 olup, ücretlerin günün şartlarına uyarlanması gerektiğinde Yönetim Kurulunca değiştirilebilir.
Kadro Katsayıları Cetvelinde yer alan katsayılar, Yönetim Kurulunca tespit edilir ve gereken hallerde yeniden belirlenir. Bu katsayıların ve “artırma faktörü”nün yeniden tespiti sırasında, sözleşme ile istihdam edilen personele verilecek net aylığın Kanunun 20‘nci maddesi uyarınca, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dahil Ücretinin iki katını geçmeyecek şekilde olması esas alınır.” denilerek personelin maaş hesaplama yöntemi düzenlenmiş, İş Değerlendirme Cetvelinde ise brüt ücretin hasabında dikkate alınmak üzere öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olmak üzere dört adet faktör belirlenmiştir.
Ayrıca anılan Yönetmeliğin “Taltif” başlıklı 26’ncı maddesinde ise, “Görevinde emsallerinden üstün iş yapan, olağanüstü çalışma hareketleriyle Kuruma önemli yarar sağlayan ve Kurum zararını önleyen personele;
a) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile 5 güne kadar izin,
b) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile teşekkürname,
c)Sıralı sicil amirlerinin teklifi, Genel Sekreterin tasvibi ve Yönetim Kurulu Başkanının onayı ile takdirname,
d) Sıralı sicil amirlerinin talebi, Genel Sekreterin teklifi ve Yönetim Kurulunun kararı ile bir aylık brüt ücret tutarının geçmemek üzere özel ikramiye verilebilir.” denilerek ilgili personele verilecek ikramiye ödemesi düzenlenmiştir.
Ancak, …. tarihli .... Yönetim Kurulu Kararı’nda “ ... 15.01.2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personele mutad olarak ödenmekte olan bir maaş tutarındaki dört adet ikramiyenin ilgili aylara isabet eden tutarının yukarıdaki hüküm uyarınca herhangi bir maaş artışına sebebiyet vermeden personelin ilgili ay maaşına dahil edilerek ödenmesine personele yönetmeliğimiz 22 nci ve 26 ncı maddeleri uyarınca karar verilmiştir.” denilerek söz konusu ikramiye aylık olarak personel maaşına dahil edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “ücret tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun’un 63’üncü maddesinde de ücretin gerçek safi değerinin, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından maddede sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu belirtilmiştir. Kanun’un 23’üncü maddesinde hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği sayılmış ve “Teşvik ikramiye ve mükafatları” başlıklı 29’uncu maddesinde de, “Teşvik gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatlar Gelir Vergisinden müstesnadır:
1.İlim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadiyle verilen ikramiyeler ve mükafatların;
…” denilmiştir.
Anılan Kanun’un “Vergi tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” denilerek tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre” vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. “Esas tarife” başlıklı 103’üncü maddesinde gelir dilimleri ve vergi oranları düzenlenmiş, “Verginin hesaplanması” başlıklı 104’üncü maddesinde ise verginin hesaplanma şekli ifade edilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden anlaşıldığı üzere, Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personelin ücretinin en yüksek devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere Yönetim Kurulunca belirleneceği ifade edilirken esasen ilgili personelin maaş tavanını belirlemede en yüksek devlet memuruna verilen her türlü ödemenin miktarı esas alınmıştır. En yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabi olmayanlar, bu kanun kapsamında da gelir vergisine tabi olmayacaktır. Söz konusu personelin brüt ücretinin, personelin niteliklerine karşılık gelen, İş Değerlemesi Cetvelindeki öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması ve bulunan rakamın artırma faktörü ile çarpılması suretiyle hesaplanacağı öngörülmüştür. Bununla birlikte anılan Yönetmeliğin 26’ncı maddesinde taltif olarak düzenlenen ikramiyenin emsallerinden üstün iş yapan personele ödenmesi öngörülürken .... Yönetim Kurulu Kararıyla tüm personele ödenmesine ve aylık maaş içine dahil edilmesine karar verilmiştir.
En yüksek devlet memuru olarak esas alınan Başbakanlık Müsteşarına yapılan ödemeler, 30.11.1984 tarih ve 84/8813 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında düzenlenmiştir. 15.01.2012 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre Başbakanlık Müsteşarına; sözleşme ücreti, anılan kadro için öngörülen makam tazminatının yarısı, kadrosuna bağlı olarak belirlenen tutarda özel hizmet tazminatı, 1.dereceli kadro için öngörülen tutarda fazla çalışma ücreti ve belirli aylarda sözleşme ücreti üzerinden ikramiye ödenmesi ile Devlet memurlarının yararlandığı aile, doğum ve ölüm yardımlarına ilişkin ödeneklerin verilmesi öngörülmüştür. 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 152’nci maddesi uyarınca özel hizmet tazminatı, ek 26’ncı maddesi uyarınca makam tazminatı ve fazla çalışma ücreti ile 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2’nci maddesi uyarınca yabancı dil tazminatı sadece damga vergisine, sözleşme ücreti ve ikramiye ödemesi ise gelir ve damga vergisine tabi tutulmuştur.
193 sayılı Kanunda yer alan düzenlemelerde ise işverene tabi çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin ücret olduğu ifade edildikten sonra ücret olarak yapılan ödemeler sayılmış ve bunların başka adlar altında ödenmiş olmasının mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Yine ücretten düşülecek indirimlerden sonra kamu kurumlarının da sayıldığı mükellefler tarafından hizmet erbabına ödenen ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği düzenlenmiştir. Ayrıca hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğu tek tek sayılmış, ilim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiyeler ve mükafatların gelir vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir.
Sorgu konusu olayda; Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele ödenen brüt ücretin belirlenmesinde dikkate alınan toplam puanın hesabında yer alan faktörlerden, yabancı dil faktörünün yabancı dil tazminatıyla aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle hiçbir zaman gelir vergisi matrahına dahil edilmemiş, öncesinde gelir vergisine tabii olan görev unvanı/sorumluluk faktörünün ise en yüksek devlet memuruna verilen makam tazminatı ile aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle 2016 yılının Ocak ayından itibaren ve yine öncesinde kısmen gelir vergisine tabii olan ilgili personele verilen ikramiyenin 193 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi gereği muafiyet kapsamında olduğu değerlendirilerek 2017 yılı Ocak ayından itibaren …. Genel Müdürlüğü ile resmi yazışma yapılmadan sözlü yapılan mutabakat sonucu Kamu Personeli Harcama Yönetim Sistemi’nde yapılan değişiklikle gelir vergisi matrahı kapsamından çıkartılmış ve dolayısıyla bu ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmamıştır.
Sorgu konusu olay ve yukarıda yer verilen mevzuat birlikte değerlendirildiğinde, en yüksek devlet memuru aylığı Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele verilecek brüt ücretin tavan miktarını belirlemek için esas alınmış olup en yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabii olmayanlar bu personele yapılması durumunda söz konusu ödemeler gelir vergisine tabi olmayacaktır. Ancak Yönetmeliğin 22’nci maddesinde belirlenen brüt ücret hesaplama yönteminde yer verilen faktörlerden olan görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörü asıl aylığın hesaplanması için yapılacak puanlama kriterleri olup bunların ve diğer faktörlerin toplamı sonucu çıkan puan belirlenen katsayılarla çarpılıp ilgili personelin esas (sözleşme) ücreti bulunmaktadır. Dolayısıyla esas (sözleşme) ücretinin belirlenmesinde dikkate alınan kriterlerden olan görev unvanı/sorumluluk faktörü, Başbakanlık Müsteşarına, sözleşme ücretine ilaveten, ilgili mevzuatı uyarınca yapılan ve aynı mevzuatta vergiden müstesna tutulan özel hizmet tazminatı ve makam tazminatı ile aynı nitelikte değildir. Bu sebeple brüt ücretin unsurundan olan görev unvanı/sorumluluk faktörü 193 sayılı Kanun’da ve diğer özel Kanunlarda gelir vergisinden istisna tutulmadığından gelir vergisine tabi olup, mezkur Kanun’a göre İdare tarafından söz konusu ücretten gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Yine, Yönetmelikte emsallerine göre üstün iş yapanlara ödenmesi için öngörülen ve sıralı sicil amirlerinin talebi, Genel Sekreterin teklifi ve Yönetim Kurulunun kararı ile ödenen taltif ikramiyesi, bu haliyle 193 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi kapsamında değerlendirilebilecek iken, Yönetim Kurulu Kararıyla üstün başarı göstersin göstermesin tüm personele ödenen ve her ay personel maaşına eklenen mutat bir ücret unsuru haline getirildiğinden, taltif ikramiyesinin bahsi geçen Kanunda düzenlenen ikramiye ve vergi muafiyeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bununla birlikte, .... Kurumu Personel Yönetmeliği’nin 22’nci maddesinde yer verilen İş Değerlendirmesi Cetvelinin yabancı dil ile ilgili bölümünde (A) seviyesi için 4000 puan, (B) seviyesi için 3000 puan, (C) seviyesi için 1000 puan olacak şekilde düzenleme yapılmıştır. Yine, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 2’nci maddesinde yabancı dil tazminatı düzenlenmiş olup, aylıklarını 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu, 926 sayılı Türk Silahlı Kuvvetleri Personel Kanunu, 3269 sayılı Uzman Erbaş Kanunu, 3466 sayılı Uzman Jandarma Kanunu, 2802 sayılı Hakimler ve Savcılar Kanunu ve 2914 sayılı Yükseköğretim Personel Kanunu hükümlerine göre almakta olan personelden, (A) düzeyinde başarılı olanlara 1500, (B) düzeyinde başarı olanlara 600, (C) düzeyinde başarılı olanlara 300 gösterge rakamının memur aylık katsayısı ile çarpımı sonucu bulunan tutarı geçememek üzere Cumhurbaşkanı Kararı ile belirlenecek miktarda yabancı dil tazminatı ödenebileceği ve bu tazminatın damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesintiye tabi tutulmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu mevzuat hükümleri ve 4457 sayılı Kanun’un mülga 20’nci maddesi birlikte değerlendirildiğinde, .... personeline ödenen yabancı dil tazminatı miktarının, 375 sayılı KHK ile üst sınırı belirlenen ve damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayan yabancı dil tazminatı miktarı kadar kısmı gelir vergisinden istisna tutulması gerekirken, aşan kısmı ise gelir vergisine tabi olacaktır. Nitekim …. Vergi Mahkemesinin …. tarihli ve …. nolu Esas ve …. nolu Kararı da bu yönde olup, söz konusu Karar’a karşı yapılan istinaf başvurusu …. Bölge İdare Mahkemesi …. Dava Dairesinin …. tarih ve …. nolu Esas ve …. nolu Kararıyla hukuka uygun bulunarak reddedilmiştir.
193 sayılı Kanun’un;
“Vergi tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.”,
“Muhtasar beyanname: a) Verilme zamanı:” başlıklı 98’inci maddesinde, “94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”,
denilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi kesenlerin sorumluluğu” başlıklı 11’inci maddesinde, “Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.” ifadesi yer almaktadır.
193 ve 213 sayılı Kanun’un yukarıda yer verilen hükümlerinden anlaşılacağı üzere ücretlerden kesilen gelir vergisinin beyanı, tarhiyatın muhatabı ve ödenmesi görev ve sorumluluğu kamu idaresi olan ....’a verildiğinden, Kurumun geliri olmamakla birlikte kamu zararı Kurum tarafından vergi gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması ve bu sebeple Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personele eksik kesilen gelir vergisi tutarı kadar fazla ödenmesi, diğer bir ifadeyle ücretlerin mevzuatında öngörülmeyen şekilde ödenmesi sonucu oluşmuştur. Vergi sorumlusu olan .... kesilen gelir vergisinin eksik kesilmesinden ve eksik ödenmesinden de sorumludur.
Bu itibarla, 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personele ödenen ücretin esasını oluşturan faktörlerden görev unvanı/sorumluluk tutarı ile ikramiye tutarı hakkında açıkça Kanunda vergi muafiyeti öngörülmediğinden ilgili ödemeler gelir vergisine tabi olduğu için bu ödemelerin ve ilgili personele ödenen yabancı dil tazminatının 375 sayılı KHK’da belirtilen vergiden muaf tutarını aşan kısmının gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi sebebiyle eksik gelir vergisi tevkifatı yapılması sonucu …. TL kamu zararına sebebiyet verilmiştir.
Sorumlu .... tarafından gönderilen savunmada, ilgili personele “görev unvanı/sorumluluk tutarı” adıyla ödenen ücret kaleminde, “personelin görevinin nitelikleri, sorumlulukları ve unvanı” göz önüne alındığından en yüksek devlet memuruna ödenen özel hizmet tazminatı/makam tazminatıyla, aynı hukuki nitelik ve mahiyetteki ücret ödemesi olduğu iddia edilmişse de;
Anayasa’nın 73’üncü maddesinde bulunan “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” hükmü gereği vergi ancak kanunla ya da kanuni sınırlar içerisinde Cumhurbaşkanı kararı ile konulur, değiştirilir veya kaldırılabilir. Anayasa ile güvence altına alınan “verginin yasallığı ilkesi” gereği vergi hukukunda kıyas yoluyla vergi mükellefiyeti oluşturulamayacağı gibi muafiyet alanı da genişletilemez. Mevzuat gereği, ilgili personelin en yüksek devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmeyecek olan aylığının miktarı belirlenirken yapılan hesaplamada kullanılan faktörlerin kıyasen yorumlanıp makam tazminatı ve özel hizmet tazminatı ile aynı hukuki nitelikte olduğu gerekçesiyle unvanı/sorumluluk ücret tutarının gelir vergisinden muaf tutulması, Anayasa ile güvence altına alınan verginin yasallığı ilkesine aykırıdır.
Konunun sorumluluk yönünden değerlendirilmesi;
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun;
“Harcama talimatı ve sorumluluk” başlıklı 32’nci maddesinde yeralan, “Bütçelerden harcama yapılabilmesi, harcama yetkilisinin harcama talimatı vermesiyle mümkündür. Harcama talimatlarında hizmet gerekçesi, yapılacak işin konusu ve tutarı, süresi, kullanılabilir ödeneği, gerçekleştirme usulü ile gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin bilgiler yer alır.
Harcama yetkilileri, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden sorumludur.”,
“Giderin gerçekleştirilmesi” başlıklı 33’üncü maddesinde yeralan, “…Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler…
Gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumludurlar…”,
hükümleri uyarınca, söz konusu kamu zararından ödeme emri belgelerinde imzası bulunan Harcama Yetkilileri ve Gerçekleştirme Görevlileri sorumludur.
Sorumlular ...., .... ve .... tarafından gönderilen ortak savunmada sorguda konu edilen kamu zararının ortaya çıkmasına neden olan değişikliklerin yapıldığı dönemde karar alma veya düzenleme yapma yetkisine sahip olmadıklarını, taraflarının kasıt, kusur veya ihmalinden kaynaklanan mevzuata aykırı bir karar, işlem veya eylem sonucunda gerçekleşen bir kamu zararından da söz edilemeyeceği bu sebeple kendileriyle bir illiyet bağının olmadığı ve bu konuda sorumluluklarının bulunmadığı ifade edilmişse de;
Ödeme emri belgesine Harcama Yetkilisi veya Gerçekleştirme Görevlisi olarak imza atan ilgililer, 5018 sayılı Kanun’un söz konusu maddeleri kapsamında harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden, işin yaptırılmasından, mal veya hizmetin alınmasından, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanmasından sorumludurlar. Dolayısıyla ...., .... ve .... Harcama Yetkilisi veya Gerçekleştirme Görevlisi olarak imzaları bulunan ödeme emirleri sonucu yapılan ödemelerden kaynaklanan kamu zararında sorumlulukları bulunmaktadır.
Bu itibarla, sorgu konusu edilen ….TL’nin;
Yabancı dil tazminatının vergiden istisna edilen kısmı için hesaplanan gelir vergisi tutarı …. TL’si için ilişilecek husus bulunmadığına,
Ayrıntısı tahsilat tablosunda gösterilen tahsil edilen …. TL’si için ilişilecek husus kalmadığına,
Geriye kalan ve ayrıntısı ile ahizleri kamu zararı tablosunda belirtilen …. TL’sinin ise;
…. TL’sinin Harcama Yetkilisi (Genel Sekreter) .... ile Gerçekleştirme Görevlisi (Başkan) ....’e,
…. TL’sinin Harcama Yetkilisi (Genel Sekreter) .... ile Gerçekleştirme Görevlisi (Başkan) ....’e,
…. TL’sinin Harcama Yetkilisi (Genel Sekreter) .... ile Gerçekleştirme Görevlisi (Genel Sekreter Yardımcısı) ....’ye,
müştereken ve müteselsilen 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53’üncü maddesi gereğince hüküm tarihinden itibaren işleyecek faizi ile ödettirilmesine,
6085 sayılı Kanun’un 55’inci maddesi uyarınca İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle karar verildi.
Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerin incelenmesi ve duruşmaya katılan sorumluların açıklamalarının dinlenmesi sonucunda;
.... Kurumunda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye tabi olmayan personelin aylık maaş bordrolarında görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olarak yer alan ücret tutarları ile ikramiye tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmediği ve gelir vergisi tevkifatının eksik yapıldığı görülmüştür.
703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin geçici 7’nci maddesinde söz konusu KHK ile yürürlükten kaldırılan kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde yer alan geçici maddelerin uygulamalarının tamamlanacağının belirtildiği tarihe kadar veya hükmünü icra edene kadar yürürlükte olacağı ifade edildiğinden uygulanmasına devam olunan 4457 sayılı .... Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun’un geçici 4’üncü maddesinin son fıkrasında yer alan “15/1/2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personel hakkında, anılan tarihten önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerinin 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 10 uncu maddesi hükümleri de dikkate alınmak suretiyle uygulanmasına devam olunur.” yönündeki hüküm uyarınca, 15.01.2012 tarihinden önce Kurumda göreve başlayan personel bakımından 4457 sayılı Kanun’un 6337 sayılı .... Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 20’nci maddesi hükümlerinin uygulanmasına devam edilmektedir.
4457 sayılı Kanun’un “Personel ve nitelikleri” başlıklı 20’nci maddesinin 6337 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki halinde, “Hizmet akdi ile sürekli istihdam edilen personele verilecek aylık ücret, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere, Yönetim Kurulunca belirlenir. En yüksek Devlet memuruna ödenenlerden, gelir vergisine tabi olmayanlar, bu Kanuna göre de gelir vergisine tabi tutulmaz.” denilmektedir.
.... Kurumunda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personel için, 4457 sayılı Kanun’un geçici 4’üncü maddesi ile 375 sayılı KHK’nın geçici 10’uncu maddesi gereğince 17.01.2001 tarihli ve 24290 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış mülga .... Kurumu Personel Yönetmeliği hükümleri geçerli olacaktır.
17.01.2001 tarihli ve 24290 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış mülga .... Kurumu Personel Yönetmeliği’nin “Aylık Brüt Ücretin Hesaplanması” başlıklı 22’nci maddesinde,
“…
Aylık brüt ücret, personelin niteliklerine karşılık gelen, İş Değerlemesi Cetvelindeki (Ek: I) faktörler esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın Yönetim Kurulunca tespit edilen ve Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması suretiyle hesaplanır. Bu çarpım sonucunda bulunan rakam “artırma faktörü” ile çarpılarak personelin alacağı brüt ücret bulunur. Artırma faktörünün değeri en az “10 olup, ücretlerin günün şartlarına uyarlanması gerektiğinde Yönetim Kurulunca değiştirilebilir.
Kadro Katsayıları Cetvelinde yer alan katsayılar, Yönetim Kurulunca tespit edilir ve gereken hallerde yeniden belirlenir. Bu katsayıların ve “artırma faktörü”nün yeniden tespiti sırasında, sözleşme ile istihdam edilen personele verilecek net aylığın Kanunun 20‘nci maddesi uyarınca, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dahil Ücretinin iki katını geçmeyecek şekilde olması esas alınır.” denilerek personelin maaş hesaplama yöntemi düzenlenmiş, İş Değerlendirme Cetvelinde ise brüt ücretin hasabında dikkate alınmak üzere öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olmak üzere dört adet faktör belirlenmiştir.
Ayrıca anılan Yönetmeliğin “Taltif” başlıklı 26’ncı maddesinde ise, “Görevinde emsallerinden üstün iş yapan, olağanüstü çalışma hareketleriyle Kuruma önemli yarar sağlayan ve Kurum zararını önleyen personele;
a) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile 5 güne kadar izin,
b) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile teşekkürname,
c)Sıralı sicil amirlerinin teklifi, Genel Sekreterin tasvibi ve Yönetim Kurulu Başkanının onayı ile takdirname,
d) Sıralı sicil amirlerinin talebi, Genel Sekreterin teklifi ve Yönetim Kurulunun kararı ile bir aylık brüt ücret tutarının geçmemek üzere özel ikramiye verilebilir.” denilerek ilgili personele verilecek ikramiye ödemesi düzenlenmiştir.
Ancak, …. tarihli .... Yönetim Kurulu Kararı’nda “ ... 15.01.2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personele mutad olarak ödenmekte olan bir maaş tutarındaki dört adet ikramiyenin ilgili aylara isabet eden tutarının yukarıdaki hüküm uyarınca herhangi bir maaş artışına sebebiyet vermeden personelin ilgili ay maaşına dahil edilerek ödenmesine personele yönetmeliğimiz 22 nci ve 26 ncı maddeleri uyarınca karar verilmiştir.” denilerek söz konusu ikramiye aylık olarak personel maaşına dahil edilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “ücret tarifi” başlıklı 61’inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanun’un 63’üncü maddesinde de ücretin gerçek safi değerinin, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından maddede sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu belirtilmiştir. Kanun’un 23’üncü maddesinde hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği sayılmış ve “Teşvik ikramiye ve mükafatları” başlıklı 29’uncu maddesinde de, “Teşvik gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatlar Gelir Vergisinden müstesnadır:
1.İlim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadiyle verilen ikramiyeler ve mükafatların;
…” denilmiştir.
Anılan Kanun’un “Vergi tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” denilerek tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre” vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. “Esas tarife” başlıklı 103’üncü maddesinde gelir dilimleri ve vergi oranları düzenlenmiş, “Verginin hesaplanması” başlıklı 104’üncü maddesinde ise verginin hesaplanma şekli ifade edilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden anlaşıldığı üzere, Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personelin ücretinin en yüksek devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere Yönetim Kurulunca belirleneceği ifade edilirken esasen ilgili personelin maaş tavanını belirlemede en yüksek devlet memuruna verilen her türlü ödemenin miktarı esas alınmıştır. En yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabi olmayanlar, bu kanun kapsamında da gelir vergisine tabi olmayacaktır. Söz konusu personelin brüt ücretinin, personelin niteliklerine karşılık gelen, İş Değerlemesi Cetvelindeki öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması ve bulunan rakamın artırma faktörü ile çarpılması suretiyle hesaplanacağı öngörülmüştür. Bununla birlikte anılan Yönetmeliğin 26’ncı maddesinde taltif olarak düzenlenen ikramiyenin emsallerinden üstün iş yapan personele ödenmesi öngörülürken .... Yönetim Kurulu Kararıyla tüm personele ödenmesine ve aylık maaş içine dahil edilmesine karar verilmiştir.
En yüksek devlet memuru olarak esas alınan Başbakanlık Müsteşarına yapılan ödemeler, 30.11.1984 tarih ve 84/8813 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında düzenlenmiştir. 15.01.2012 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre Başbakanlık Müsteşarına; sözleşme ücreti, anılan kadro için öngörülen makam tazminatının yarısı, kadrosuna bağlı olarak belirlenen tutarda özel hizmet tazminatı, 1.dereceli kadro için öngörülen tutarda fazla çalışma ücreti ve belirli aylarda sözleşme ücreti üzerinden ikramiye ödenmesi ile Devlet memurlarının yararlandığı aile, doğum ve ölüm yardımlarına ilişkin ödeneklerin verilmesi öngörülmüştür. 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 152’nci maddesi uyarınca özel hizmet tazminatı, ek 26’ncı maddesi uyarınca makam tazminatı ve fazla çalışma ücreti ile 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2’nci maddesi uyarınca yabancı dil tazminatı sadece damga vergisine, sözleşme ücreti ve ikramiye ödemesi ise gelir ve damga vergisine tabi tutulmuştur.
193 sayılı Kanunda yer alan düzenlemelerde ise işverene tabi çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin ücret olduğu ifade edildikten sonra ücret olarak yapılan ödemeler sayılmış ve bunların başka adlar altında ödenmiş olmasının mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Yine ücretten düşülecek indirimlerden sonra kamu kurumlarının da sayıldığı mükellefler tarafından hizmet erbabına ödenen ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği düzenlenmiştir. Ayrıca hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğu tek tek sayılmış, ilim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiyeler ve mükafatların gelir vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir.
Sorgu konusu olayda; Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele ödenen brüt ücretin belirlenmesinde dikkate alınan toplam puanın hesabında yer alan faktörlerden, yabancı dil faktörünün yabancı dil tazminatıyla aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle hiçbir zaman gelir vergisi matrahına dahil edilmemiş, öncesinde gelir vergisine tabii olan görev unvanı/sorumluluk faktörünün ise en yüksek devlet memuruna verilen makam tazminatı ile aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle 2016 yılının Ocak ayından itibaren ve yine öncesinde kısmen gelir vergisine tabii olan ilgili personele verilen ikramiyenin 193 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi gereği muafiyet kapsamında olduğu değerlendirilerek 2017 yılı Ocak ayından itibaren …. Genel Müdürlüğü ile resmi yazışma yapılmadan sözlü yapılan mutabakat sonucu Kamu Personeli Harcama Yönetim Sistemi’nde yapılan değişiklikle gelir vergisi matrahı kapsamından çıkartılmış ve dolayısıyla bu ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmamıştır.
Sorgu konusu olay ve yukarıda yer verilen mevzuat birlikte değerlendirildiğinde, en yüksek devlet memuru aylığı Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele verilecek brüt ücretin tavan miktarını belirlemek için esas alınmış olup en yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabii olmayanlar bu personele yapılması durumunda söz konusu ödemeler gelir vergisine tabi olmayacaktır. Ancak Yönetmeliğin 22’nci maddesinde belirlenen brüt ücret hesaplama yönteminde yer verilen faktörlerden olan görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörü asıl aylığın hesaplanması için yapılacak puanlama kriterleri olup bunların ve diğer faktörlerin toplamı sonucu çıkan puan belirlenen katsayılarla çarpılıp ilgili personelin esas (sözleşme) ücreti bulunmaktadır. Dolayısıyla esas (sözleşme) ücretinin belirlenmesinde dikkate alınan kriterlerden olan görev unvanı/sorumluluk faktörü, Başbakanlık Müsteşarına, sözleşme ücretine ilaveten, ilgili mevzuatı uyarınca yapılan ve aynı mevzuatta vergiden müstesna tutulan özel hizmet tazminatı ve makam tazminatı ile aynı nitelikte değildir. Bu sebeple brüt ücretin unsurundan olan görev unvanı/sorumluluk faktörü 193 sayılı Kanun’da ve diğer özel Kanunlarda gelir vergisinden istisna tutulmadığından gelir vergisine tabi olup, mezkur Kanun’a göre İdare tarafından söz konusu ücretten gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Yine, Yönetmelikte emsallerine göre üstün iş yapanlara ödenmesi için öngörülen ve sıralı sicil amirlerinin talebi, Genel Sekreterin teklifi ve Yönetim Kurulunun kararı ile ödenen taltif ikramiyesi, bu haliyle 193 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi kapsamında değerlendirilebilecek iken, Yönetim Kurulu Kararıyla üstün başarı göstersin göstermesin tüm personele ödenen ve her ay personel maaşına eklenen mutat bir ücret unsuru haline getirildiğinden, taltif ikramiyesinin bahsi geçen Kanunda düzenlenen ikramiye ve vergi muafiyeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bununla birlikte, .... Kurumu Personel Yönetmeliği’nin 22’nci maddesinde yer verilen İş Değerlendirmesi Cetvelinin yabancı dil ile ilgili bölümünde (A) seviyesi için 4000 puan, (B) seviyesi için 3000 puan, (C) seviyesi için 1000 puan olacak şekilde düzenleme yapılmıştır. Yine, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 2’nci maddesinde yabancı dil tazminatı düzenlenmiş olup, aylıklarını 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu, 926 sayılı Türk Silahlı Kuvvetleri Personel Kanunu, 3269 sayılı Uzman Erbaş Kanunu, 3466 sayılı Uzman Jandarma Kanunu, 2802 sayılı Hakimler ve Savcılar Kanunu ve 2914 sayılı Yükseköğretim Personel Kanunu hükümlerine göre almakta olan personelden, (A) düzeyinde başarılı olanlara 1500, (B) düzeyinde başarı olanlara 600, (C) düzeyinde başarılı olanlara 300 gösterge rakamının memur aylık katsayısı ile çarpımı sonucu bulunan tutarı geçememek üzere Cumhurbaşkanı Kararı ile belirlenecek miktarda yabancı dil tazminatı ödenebileceği ve bu tazminatın damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesintiye tabi tutulmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu mevzuat hükümleri ve 4457 sayılı Kanun’un mülga 20’nci maddesi birlikte değerlendirildiğinde, .... personeline ödenen yabancı dil tazminatı miktarının, 375 sayılı KHK ile üst sınırı belirlenen ve damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayan yabancı dil tazminatı miktarı kadar kısmı gelir vergisinden istisna tutulması gerekirken, aşan kısmı ise gelir vergisine tabi olacaktır. Nitekim …. Vergi Mahkemesinin …. tarihli ve …. nolu Esas ve …. nolu Kararı da bu yönde olup, söz konusu Karar’a karşı yapılan istinaf başvurusu …. Bölge İdare Mahkemesi …. Dava Dairesinin …. tarih ve …. nolu Esas ve …. nolu Kararıyla hukuka uygun bulunarak reddedilmiştir.
193 sayılı Kanun’un;
“Vergi tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.”,
“Muhtasar beyanname: a) Verilme zamanı:” başlıklı 98’inci maddesinde, “94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.”,
denilmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi kesenlerin sorumluluğu” başlıklı 11’inci maddesinde, “Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.” ifadesi yer almaktadır.
193 ve 213 sayılı Kanun’un yukarıda yer verilen hükümlerinden anlaşılacağı üzere ücretlerden kesilen gelir vergisinin beyanı, tarhiyatın muhatabı ve ödenmesi görev ve sorumluluğu kamu idaresi olan ....’a verildiğinden, Kurumun geliri olmamakla birlikte kamu zararı Kurum tarafından vergi gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması ve bu sebeple Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personele eksik kesilen gelir vergisi tutarı kadar fazla ödenmesi, diğer bir ifadeyle ücretlerin mevzuatında öngörülmeyen şekilde ödenmesi sonucu oluşmuştur. Vergi sorumlusu olan .... kesilen gelir vergisinin eksik kesilmesinden ve eksik ödenmesinden de sorumludur.
Bu itibarla, 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personele ödenen ücretin esasını oluşturan faktörlerden görev unvanı/sorumluluk tutarı ile ikramiye tutarı hakkında açıkça Kanunda vergi muafiyeti öngörülmediğinden ilgili ödemeler gelir vergisine tabi olduğu için bu ödemelerin ve ilgili personele ödenen yabancı dil tazminatının 375 sayılı KHK’da belirtilen vergiden muaf tutarını aşan kısmının gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi sebebiyle eksik gelir vergisi tevkifatı yapılması sonucu …. TL kamu zararına sebebiyet verilmiştir.
Sorumlu .... tarafından gönderilen savunmada, ilgili personele “görev unvanı/sorumluluk tutarı” adıyla ödenen ücret kaleminde, “personelin görevinin nitelikleri, sorumlulukları ve unvanı” göz önüne alındığından en yüksek devlet memuruna ödenen özel hizmet tazminatı/makam tazminatıyla, aynı hukuki nitelik ve mahiyetteki ücret ödemesi olduğu iddia edilmişse de;
Anayasa’nın 73’üncü maddesinde bulunan “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” hükmü gereği vergi ancak kanunla ya da kanuni sınırlar içerisinde Cumhurbaşkanı kararı ile konulur, değiştirilir veya kaldırılabilir. Anayasa ile güvence altına alınan “verginin yasallığı ilkesi” gereği vergi hukukunda kıyas yoluyla vergi mükellefiyeti oluşturulamayacağı gibi muafiyet alanı da genişletilemez. Mevzuat gereği, ilgili personelin en yüksek devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmeyecek olan aylığının miktarı belirlenirken yapılan hesaplamada kullanılan faktörlerin kıyasen yorumlanıp makam tazminatı ve özel hizmet tazminatı ile aynı hukuki nitelikte olduğu gerekçesiyle unvanı/sorumluluk ücret tutarının gelir vergisinden muaf tutulması, Anayasa ile güvence altına alınan verginin yasallığı ilkesine aykırıdır.
Konunun sorumluluk yönünden değerlendirilmesi;
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun;
“Harcama talimatı ve sorumluluk” başlıklı 32’nci maddesinde yeralan, “Bütçelerden harcama yapılabilmesi, harcama yetkilisinin harcama talimatı vermesiyle mümkündür. Harcama talimatlarında hizmet gerekçesi, yapılacak işin konusu ve tutarı, süresi, kullanılabilir ödeneği, gerçekleştirme usulü ile gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin bilgiler yer alır.
Harcama yetkilileri, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden sorumludur.”,
“Giderin gerçekleştirilmesi” başlıklı 33’üncü maddesinde yeralan, “…Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler…
Gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumludurlar…”,
hükümleri uyarınca, söz konusu kamu zararından ödeme emri belgelerinde imzası bulunan Harcama Yetkilileri ve Gerçekleştirme Görevlileri sorumludur.
Sorumlular ...., .... ve .... tarafından gönderilen ortak savunmada sorguda konu edilen kamu zararının ortaya çıkmasına neden olan değişikliklerin yapıldığı dönemde karar alma veya düzenleme yapma yetkisine sahip olmadıklarını, taraflarının kasıt, kusur veya ihmalinden kaynaklanan mevzuata aykırı bir karar, işlem veya eylem sonucunda gerçekleşen bir kamu zararından da söz edilemeyeceği bu sebeple kendileriyle bir illiyet bağının olmadığı ve bu konuda sorumluluklarının bulunmadığı ifade edilmişse de;
Ödeme emri belgesine Harcama Yetkilisi veya Gerçekleştirme Görevlisi olarak imza atan ilgililer, 5018 sayılı Kanun’un söz konusu maddeleri kapsamında harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden, işin yaptırılmasından, mal veya hizmetin alınmasından, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanmasından sorumludurlar. Dolayısıyla ...., .... ve .... Harcama Yetkilisi veya Gerçekleştirme Görevlisi olarak imzaları bulunan ödeme emirleri sonucu yapılan ödemelerden kaynaklanan kamu zararında sorumlulukları bulunmaktadır.
Bu itibarla, sorgu konusu edilen ….TL’nin;
Yabancı dil tazminatının vergiden istisna edilen kısmı için hesaplanan gelir vergisi tutarı …. TL’si için ilişilecek husus bulunmadığına,
Ayrıntısı tahsilat tablosunda gösterilen tahsil edilen …. TL’si için ilişilecek husus kalmadığına,
Geriye kalan ve ayrıntısı ile ahizleri kamu zararı tablosunda belirtilen …. TL’sinin ise;
…. TL’sinin Harcama Yetkilisi (Genel Sekreter) .... ile Gerçekleştirme Görevlisi (Başkan) ....’e,
…. TL’sinin Harcama Yetkilisi (Genel Sekreter) .... ile Gerçekleştirme Görevlisi (Başkan) ....’e,
…. TL’sinin Harcama Yetkilisi (Genel Sekreter) .... ile Gerçekleştirme Görevlisi (Genel Sekreter Yardımcısı) ....’ye,
müştereken ve müteselsilen 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53’üncü maddesi gereğince hüküm tarihinden itibaren işleyecek faizi ile ödettirilmesine,
6085 sayılı Kanun’un 55’inci maddesi uyarınca İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle karar verildi.