YENİ BİRİM FİYAT

30.03.2023 tarihinde sözleşmeye bağlanan ... yüklenimindeki “... İşi”nde sözleşme bedeline dahil olan iş kalemi için yeni birim fiyat yapılarak yükleniciye fazla ödemede bulunulması hususunun sorgu konusu edildiği görülmüştür.

Uygulama İşlerine Ait Tip Sözleşme’nin “Sözleşmenin Ekleri” başlıklı 8.20’nci maddesinde;

“İhale dokümanını oluşturan belgeler arasındaki öncelik sıralaması aşağıdaki gibidir:

1- Uygulama İşleri Genel Şartnamesi,

2- İdari Şartname,

3- Sözleşme Tasarısı,

4- Birim Fiyat Tarifleri ve Cetveli,

5- Genel Teknik Şartname, Özel Teknik Şartname

6- Ön / Kesin Projeler,

7- Açıklamalar (varsa),

8- Bu bent boş bırakılmıştır “hükmü yer almaktadır.

İşe ait Sözleşmenin “Diğer Hususlar” başlıklı 32 nci maddesinin beşinci ve altıncı fıkralarında;

“5. Yer tesliminden sonra yapıya ve iş ve işçi sağlığının korunmasına ilişkin tüm İş ve Güvenlik önlemleri yüklenici tarafından alınacaktır. Yüklenici imalatın her aşamasında İş Güvenliği ve Sağlığı kanunu ve yönetmeliklerine uymak ile yükümlüdür.

6. Yer teslimi yapıldıktan sonra, iş başlamadan önce yapının çevresine iskele kurulup koruma perdesi (filesi) yapılarak kapatılacak olup iskele ve koruma perdelerinin fiyatları birim fiyatlara dahil olup bunun için yükleniciye ayrı bir bedel ödenmeyecektir” düzenlemesi yer almaktadır.

Uygulama İşleri Genel Şartnamesi’nin “İş ve İşyerlerinin Korunması ve Sigortalanması” başlıklı 9 uncu maddesinin beşinci fıkrasında;

“İşin devamı sırasında işyerinde yapılacak çalışmalar nedeniyle, işçilerle çevre halkının kazaya uğramalarını, zarar görmelerini ve işlerde zarar ve hasar meydana gelmesini önleyici tedbirlerin alınmasından da yüklenici sorumlu olup, alınan bütün tedbirlere rağmen, yüklenicinin yaptığı işlerden dolayı üçüncü kişilerin kendilerine veya mallarına zarar verilmesi ihtimaline karşı mali mesuliyet sigortası yaptırmakla da yükümlüdür…”,

Onuncu fıkrasında ise;

“İşyeri ve çevresindeki bölgede, yeterli güvenlik önleminin alınmaması sebebiyle doğabilecek hasar ve zararın ödenmesinden yüklenici sorumludur. Yüklenici, kazaların, zarar ve kayıpların meydana gelmesini önlemek amacı ile gerekli bütün tedbirleri almak ve yapı denetim görevlileri tarafından, kaza, zarar ve kayıp ihtimallerini azaltmak için verilecek talimatlara uymak zorundadır…” denilmektedir.

Yapılan incelemede, 24.08.2023 tarihli iş artış/ azalış raporunda, dış cephe imalatlarının boyasında kullanılmak üzere 15.185.10 poz numaralı “Ön yapımlı bileşenlerden oluşan tam güvenlikli, dış cephe iş iskelesi yapılması. (0,00- 51,50 m arası)” imalatı için yeni fiyat oluşturulduğu ve yükleniciye ayrıca ödeme yapıldığı görülmüştür.

Söz konusu olayda, sözleşme maddesi gereği yüklenicinin teklif fiyatlarına yani toplam sözleşme bedeline dahil olan bir iş kalemi olan tam güvenlikli iş iskelesinin, iş artışına konu edilerek yükleniciye bu iş kalemi için ayrıca ödemede bulunulduğu anlaşılmaktadır.

Sözleşme hükmünden anlaşılacağı üzere, dış cephe duvar ve tavan imalatlarında kullanılacak iş iskelesinin bedeli birim fiyatlara dahildir. Yüklenici bu hususu göz önünde bulundurarak teklifini verdiğinden yükleniciye bu kapsamda ayrıca bir ödeme yapılması mümkün görülmemektedir.

Sorumlularca yapılan savunmalarda özetle; yapının çevresine iskele kurulup koruma perdesi (filesi) yapılarak kapatılacağına ilişkin maddenin çevre güvenlik tedbiri için sözleşme tasarısına eklendiği, bu kapsamda bina çevresinin 2 metre yüksekliğinde galvaniz sacla kapatıldığı, mukayesede iş artışı yapılan 15.185.1013 poz numaralı dış cephe iskelesi imalatının ise bu imalattan farklı olduğu, sorguya konu edilen hususların teknik bilgi ve uzmanlık gerektiren işler olduğu, kusur sorumluluğu ilkesi gereği harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisinin sorgu konusu olaydan sorumlu tutulmayacağı, çeşitli Sayıştay Kararlarında da bu hususun vurgulandığı, ifade edilmektedir.

Sorumlular sözleşmede yer alan maddenin “iş güvenliği” amacına yönelik olduğunu ve bu kapsamda inşaat mahallinin etrafının kapatıldığını beyan etmişlerdir.

Ancak, sözleşme metninde, binanın çevresine iş iskelesi kurulması, sonrasında koruma perdesi yapılması gerektiği ve bunların fiyatlarının birim fiyatlara dahil olduğu belirtilmektedir.

Sorumlularca imalatların farklı olması ile kastedilen, iş iskelesi ve koruma filesi iş kalemleri ile galvaniz sac yapılması iş kalemlerinin nitelik itibarıyla farklı olmasıdır.

İlgili mevzuat gereği, çevreye verilebilecek zarar için tedbir alınması ve iş güvenliğinin gerektirdiği iş ve işlemlerin yapılması yüklenicinin sorumluluğundadır. Sözleşmede düzenlenmemiş olsa dahi bu tedbirlerin yüklenici tarafından alınması gerekmektedir. Yüklenici tüm bu hususları bilerek ve hesaplayarak işe teklif vermektedir. Bu bağlamda, iş güvenliği için yapılan galvaniz sac imalatı da sözleşme bedeline dahildir.

Sonuç olarak, sözleşme bedeline dahil iş iskelesinin yerine iş güvenliği gereği galvaniz sac yapıldığına ilişkin savunmaların ve sözleşmede yer alan iş iskelesi ile iş artışı kapsamında sözleşmeye dahil edilen iş iskelesinin farklı olduğuna ilişkin savunmaların teknik anlamda yerinde olmadığı değerlendirilmektedir.

İş artış oluru ve yeni birim fiyat onaylanması sürecinde; teknik hizmetler sınıfına dahil olmayan kamu görevlilerinin idari ve mali açıdan sorumlu tutulmaları önünde bir engel bulunmamaktadır.

Zira kamu zararı hesabına dayanak gösterilen harcama, alınan iş artış kararı ve yeni fiyatların onaylanması sonucunda gerçekleşmiştir.

Ayrıca işe ait sözleşmenin “Diğer Hususlar” başlıklı 32 nci maddesinin,

27 nci bendinde, keşif artışları ilgili makam onayı ile gerçekleşeceğinden artan imalatlar için makam onayı alınmadan ödeme yapılmayacağı,

30 uncu bendinde, iş süresince her türlü imalat değişikliği (artış, eksiliş, iptal veya proje değişikliği) sonucu zorunlu yeni imalat için kontrol teşkilatının ve bağlı bulunduğu idarenin onayını takiben yazılı izniyle hareket edileceği, izin verilmeyen hiçbir imalatın asla yapılmayacağı, izinsiz yapılan imalatlar için hiçbir surette hakediş ödemesi yapılmayacağı düzenlenmiştir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 33 üncü maddesinde bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin de sorumluluğu bulunmaktadır.

5018 sayılı Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,

33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,

58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu, ifade edilmektedir.

Yukarıda yer alan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı olarak giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun ise, yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde düzenlendiği anlaşılmaktadır.

Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.

Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11 inci maddesinde;

“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.

Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,

12 nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.

Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.

Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (iş artışını düzenleyen veya onaylayan, yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.

Dolayısıyla, ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin (sözleşme bedeline dahil iş kalemi için iş artışı ile ödeme yapılması) mevzuata uygunluğundan sorumlu değillerdir.

Sorgu konusu olayda, sözleşme maddesi gereği yüklenicinin teklif fiyatlarına yani toplam sözleşme bedeline dahil olan bir iş kalemi, iş artışına konu edilmiştir. Sözleşme gereği iş artışı yapılmasında makam onayı gerektiğinden, kontrol teşkilatı tarafından hazırlanan iş artış raporu ilgili yetkililer tarafından onaylanmıştır. Burada iş artış kararı, harcama yetkilisi ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin bilgisi, dahli ve onayı ile gerçekleşmiştir. Dolayısıyla, oluşan kamu zararından sorumludurlar.

Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisinin ise iş artışının hazırlanması ve onaylanmasında dahli ve yetkisi bulunmamaktadır. Ödeme emri belgesini düzenlemesi ve uygun görüş bildirmesi işlemi ile kamu zararı oluşması arasında illiyet bağı kurulamadığından, sorumlu olmadığı anlaşılmaktadır. Harcama yetkilisi ile iş artış raporunu hazırlayan, uygun görüş veren ve onaylayan gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğa ilişkin savunmaları ise yerinde görülmemiştir.

Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;

Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.

Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.

Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.

Bu açıklamalara göre, sözleşme bedeline ve birim fiyatlara dahil olan iş kalemi için iş artışı yapılarak yeni birim fiyat üzerinden ödeme yapılması suretiyle oluşan ... TL kamu zararının harcama yetkilisi/diğer sorumlu ... (Müdür) (iş artışını uygun gören) ile diğer sorumlular ... (Vali Yardımcısı) (iş artışını onaylayan) ve ...’ye (İnşaat Mühendisi) (iş artışını hazırlayan),

6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile birlikte ortaklaşa ve zincirleme ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,

Oy çokluğuyla,

Karar verildi.



Azınlık Görüşü;

Daire Başkanı ...’un karşı oy gerekçesi;

“... İşi”nin sözleşmesi 30.03.2023 tarihinde imzalanmıştır. İşe ilişkin sözleşmede;

“Yer teslimi yapıldıktan sonra, iş başlamadan önce yapının çevresine iskele kurulup koruma perdesi (filesi) yapılarak kapatılacak olup iskele ve koruma birim fiyatlara dahil olup bunun için yükleniciye ayrı bir bedel ödenmeyecektir.’’ denilmektedir.

Yapılan incelemede, yüklenici firma tarafından, restorasyon uygulaması esnasında çevre güvenlik tedbiri olarak 2 metre yüksekliğinde galvaniz sacla şantiye sahasının kapatıldığı, böylece şantiye çalışmaları devam ederken iş güvenliği açısından gerekli önlemlerin alındığı anlaşılmaktadır.

24.08.2023 tarihli mukayeseli keşifte belirtilen 15.185.1013 poz numaralı imalatın ise “Ön yapımlı bileşenlerden oluşan tam güvenlikli, dış cephe iskelesi yapılması” imalatı olduğu, söz konusu imalatın sözleşmede belirtilen hükmün dışında olduğu ve bu imalat için yükleniciye ayrıca ödeme yapılmasında mevzuata aykırılık bulunmadığı değerlendirilmektedir.

Bu itibarla, yapılan ödeme nedeniyle kamu zararı oluşmadığından, ilişilecek bir husus bulunmadığına karar verilmesi gerekmektedir.



Üye ...’in karşı oy gerekçesi;

“KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2 bölümünde Maliye Bakanlığı KDVK’nin 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye istinaden bazı işlemleri tevkifat kapsamına almıştır.

KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.

“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.

Genel bütçeli idareler dışındaki vergi sorumluları tevkif ettikleri vergiyi, vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ederler. Bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması ve dolayısıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi vermemeleri bu uygulamaya engel değildir.

Aynı Tebliğin (2.1.3.2.1.) bölümünde “Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri” de kısmi tevkifat kapsamında sayılmış ve (2.1.3.2.1.1.) bölümünde tevkifat oranı 4/10 olarak belirlenmiştir.

5018 sayılı Kanun’a ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları niteliğinden dolayı Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılan belirlenmiş alıcı olan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı yargılama konusu yapım işlerinden dolayı KDV tevkifatı yapmak zorundadır.

Nitekim 28.1.2023 günü yapılan duruşmada sorumlular ödemelerinde KDV tevkifatı yaparak vergi dairesine yatırdıklarını beyan etmişlerdir.

Merkezi yönetim bütçesiyle beraber Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan İçişleri Bakanlığı bütçesi içinde yer alan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları bütçeleri, Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun TBMM Genel Kurulunda kabulünü müteakiben vali tarafından imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. Sayıştay Başkanlığının … yılı … denetim raporunda bu şekilde hazırlanarak uygulanan bütçe dışında kurumun kullandığı özel bir kaynak bulunmadığı belirtilmektedir. Başka bir ifadeyle bu Başkanlığın geliri İçişleri Bakanlığının, Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda yer alan toplam hazine yardımı ödeneği çerçevesinde Başkanlıklar itibarıyla hazine yardımı miktarlarını belirleyerek ilgili Başkanlıklara ilettiği miktardan oluşmaktadır.

Devlet tarafından kamu hesaplarının konsolide olarak izlenebilmesine, ödeme ve tahsilat işlemlerinin merkezileştirilmesine ve bu sayede kamu nakdinin konsolide bir biçimde yönetilmesine, kurumların idari ve mali özerkliklerine müdahale edilmeden kamu kaynağının etkin bir şekilde yönetilmesine imkan sağlayan bütünleştirilmiş bir yapıyı ihtiva eden Tek Hazine Kurumlar Hesabı Kapsamına Alınacak Kamu İdareleri ve Hesapların Belirlenmesi Hakkında 17 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın “Kapsam” başlıklı 2 nci maddesinde “Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları” yer almakla birlikte “Tek hazine kurumlar hesabı” kapsamında değerlendirilecek mali kaynaklar başlıklı 4 üncü maddesinde sayılmaması Sayıştay Başkanlığının … yılı … denetim raporunda bulgu konusu edilmiştir.

Geliri Hazine yardımından oluşan ve tevkif ettiği KDV’yi merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki vergi dairesine aktaran Kurumun sorgu konusu harcamaya ilişkin KDV’yi tevkif ederek vergi dairesine yatırdığı kısmı için toplam kamu kaynağında bir azalmadan bahsedilemez.

Bir başka ifadeyle 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesi çerçevesinde kamu kaynağında bir azalmayı, ilgili kamu idaresinin kaynağıyla değil Devlet hazinesinin (toplam kamu) kaynağında azalma olarak değerlendirmek gerekir.

Bu gerekçeyle sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmamaktayım.”