Temyiz Karar Detayı
Kamu İdaresi
Yılı
2011
Daire
6
Dosya No
38587
Tutanak No
40590
Tutanak Tarihi
02.06.2015
Konu
KARAR
Dosyada mevcut belgeler okunup incelendikten sonra gereği görüşüldü;
72 sayılı İlam’ın 4’üncü maddesi ile,
A) Diyarbakır Büyükşehir Belediyesince sunulan motorlu araç kiralama, baca temizleme, ilaçlama vb. muhtelif hizmetler karşılığında alınan ücretler üzerinden KDV tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle 15.300,45-TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.
B) Diyarbakır Büyükşehir Belediyesi mülkiyetinde olup işletme hakkı kiraya verilen ilçe otogarındaki WC’nin kira bedelleri üzerinden KDV tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle 9.540,00-TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.
Sorumlu, dilekçesinde (A) bendi ile ilgili olarak özetle; 2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanunun 97’nci maddesinde “Belediyeler bu kanunda harç ve katılma payı konusu yapılmayan ve ilgililerin isteğine bağlı olarak ifa edecekleri her türlü hizmet için Belediye Meclislerince düzenlenecek tarifelere göre ücret almaya yetkilidir. Belediye’ye tekel olarak verilmiş işler kendi özel hükümlerine tabidir” denildiğini; Diyarbakır Büyükşehir Belediyesinin 2011 yılı içerisinde motorlu araç kiralama, baca temizleme, ilaçlama hizmetleri ve araç çekim hizmetlerinden dolayı KDV tahakkuk ve tahsilatının yapılmamasının bu Kanun maddesine göre değerlendirilmesi gerektiğini; fakat Başkanlığın faaliyetleri içerisinde yer alan otobüs hizmetleri, otogar ve otopark işletmeciliği, yol kaplama ve onarım gibi işlerinin yapılması halinde katma değer vergisi kanunu ışığında iktisadi faaliyetin varlığının bir delili olarak kabul edileceğinden dolayı katma değer vergisini almaları halinde sorumlu duruma düşebileceklerini; yapılan hizmetlerin 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun 97’nci maddesine göre yapılması ve bir iktisadi faaliyetin içerisinde olmaması nedeniyle tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.
Sorumlu, dilekçesinde (B) bendi ile ilgili olarak özetle; Belediyelere ait iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralama işleminin, katma değer vergisinden istisna olduğunu; iktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulün kirasının müzayede veya ihale suretiyle, belirlenmesinin bu kirayı KDV’li hale getirmemesi gerektiğini, çünkü KDV Kanunu’nun 1’inci maddesindeki 1/d bendinde “Müzayede mahallerinde ... yapılan satışlar” tabiri kullanılmış olup, bu maddeye göre KDV’ye tabi tutulabilecek işlem türünün sadece mal satışı olduğunu; hizmet şeklindeki işlemlerin söz konusu 1/d maddesi uyarınca KDV’ye tabi tutulmaması gerektiğini, keza Maliye Bakanlığı’nın da bu görüşü desteklediğini;
Genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçları içindeki faaliyetler itibariyle, iktisadi işletme sayılmayacaklarını (11 No’lu KDV Genel Tebliği); buna göre, anılan kuruluşlar bir iktisadi işletmeye sahip olduklarında bu işletme bünyesindeki kiralamaların genel hükme tabi olacağını;
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, KDV’nin konusuna dahil olmakla beraber, KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesinde “iktisadi işletmelere dahil olmayan” gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’nden istisna edildiğini, KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesinde belirtilen gayrimenkul kelimesinin Medeni Kanun’da belirtilen gayrimenkul tarifini (arazi, tapu siciline tescil edilen haklar, madenler) ifade ettiğini, dolayısıyla Medeni Kanun’da belirtilen gayrimenkuller eğer iktisadi bir işletmeye dahil değilse KDV’den istisna olduğu için sorumluluk söz konusu olmayacağını, gayrimenkul bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı ise kiralama sonucu elde edilen gelirlerin ticari hasılata ve KDV hesaplanmasına konu olacağını,
Belediyenin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesinin Kanun’un 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesna olduğunu; fakat söz konusu gayrimenkul Belediyenin iktisadi işletmesine dahil olsaydı bu kiralama işleminin Kanunun 1’nci maddesine göre KDV’ye tabi olacağını;
Bahse konu Belediye Mülkiyetindeki WC’nin kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması mahiyetinde olmayıp gayrimenkul kiralanması niteliğinde olduğunu belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.
Başsavcılık (A) ve (B) bentleri ile ilgili olarak karşılama yazısında; “Diyarbakır Büyükşehir Belediyesi Hesap İşleri Müdürlüğü 2011 yılı hesabına ilişkin 6 Dairenin 05.06.2013 tarih ve 72 sayılı İlamın 4 üncü maddesinin A ve B bentleri. Mali Hizmetler Daire Başkan Vekili İzzettin ÖZKORKMAZ tarafından temyiz edilmiştir.
İlamın (A) ve (B) bentlerinde, Diyarbakır Büyükşehir Belediyesince 2011 yılında gerçekleştirilen muhtelif hizmetler için alınan ücretler ile Belediyenin mülkiyetinde olup işletme hakkı kiraya verilen ilçe otogarındaki WC’nin kira bedelleri üzerinden KDV tahakkuk ettirilmemesi sonucunda kamu zararına neden olunduğuna hükmedilmiştir.
Temyiz dilekçesinde; A) Yapılan hizmetlerin Belediye Gelirleri Kanunun 97’nci maddesine göre yapıldığı ve bir iktisadi faaliyetin içerisinde olunmaması,
B) Belediye mülkiyetindeki WC’nin kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması mahiyetinde olmayıp gayrimenkul kiralaması niteliğinde olduğu, bu nedenle Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesi uyarınca KDV den istisna edilmesi, nedeniyle tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.
A bendi ile ilgili, muafiyet ve istisna tanınmayan ve hizmet niteliğinde olan faaliyetler kamu kuruluşlarınca verilse dahi katına değer vergisine tabi olup belediyelerce sunulan motorlu araç kiraya verme, ilaçlama, araç çekme, baca temizleme vb. hizmetler için alınan ücretler üzerinden KDV tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.
B bendi ile ilgili olarak ise, temyiz talebine ilişkin itiraz yerinde değildir. Çünkü, konuyu ayrıntılı olarak açıklayan 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Kanunu sirkülerinin kiralama işlemlerine ilişkin 1.4.1 maddesinde “KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
Buna göre;
-Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
-Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın,
bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabi tutulacaktır.
-Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi
Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
İlamda, Belediyenin mülkiyetindeki menkullerin kiralanması söz konusudur. Belediye bizatihi bir iktisadi işletme olmadığından kiraya verdiği gayrimenkuller KDV istisnası kapsamında olmakla birlikte, bu kiralama işlemleri nedeniyle (kiracı bakımından) bir iktisadi işletme oluşmaktadır. Kira konusu taşınmazlar kahvehane, restoran, havuz, kafeterya, olabileceği gibi WC’de olabilir. Dolayısıyla yapılan kiralama ile bir iktisadi işletme oluştuğundan KDV’ye tabi bir işlem söz konusudur. Bu nedenle, temyiz talebinin yerinde olmadığı değerlendirilmektedir.
Temyiz talebinin reddi ile Daire kararının tasdik edilmesi uygun olur.” denilmiştir.
A-) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde;
“Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
1.Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
…
3-f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
…
Bu faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukukî statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgâh veya işyerlerinin yahut kanunî merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez.
İthalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzelkişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez.”
4’üncü maddesinde;
“1. Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir…”
denilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde ise; “… 8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ve bunların eklentileri…” denilmektedir.
Muafiyet ve istisna tanınmayan ve hizmet niteliğinde olan faaliyetler kamu kuruluşlarınca verilse dahi katma değer vergisine tabidirler. Zira yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri işlemlerin mahiyetini değiştirmemekte ve vergilendirmeye mani teşkil etmemektedir. Bu nedenle, belediyelerce sunulan motorlu araç kiraya verme, ilaçlama, araç çekme, baca temizleme vb. hizmetleri için alınan ücretler üzerinden de KDV tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.
Bu itibarla, sorumlu iddialarının reddi ile 72 sayılı İlam’ın 4’üncü maddesinin (A) bendi ile verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE (7. Daire Başkanı M.DÖNMEZ ile Üyeler S.S.ERTEM, M.A.ÖZYER, A.KARAKAYA, F.ÖZKÖK ve M.ORHAN’ın “İlam konusu vergi tevkifatı, beyan ve ödeme dönemlerinde kesinleşecek vergi miktarına karşılık mahsuben yapılmakta; dönem sonunda ödenecek nihai/kesin vergi tutarından daha önce yapılan tevkifatlar düşülerek kalan tutar alacaklı vergi dairesine yatırılmaktadır. Dolayısı ile tevkifat yapılmamışsa, dönem sonucunda kesinleşen vergi miktarının tamamı, yapılmışsa aradaki fark vergi dairesine yatırılmakta ve her iki halde de beyan ve ödeme döneminde ödenen toplam vergi aynı tutarda olmaktadır. Söz konusu vergilerin tam ve zamanında beyan edilip edilmediğinin, ödenip ödenmediğinin takip ve kontrolü ile belirlenen esas ve usullere uymayan ilgililerin sorumluluklarına ait müeyyidelerin uygulanması mükelleflerin bağlı bulundukları vergi dairelerinin yetki, görev ve sorumluluklarında bulunmaktadır.
Bu bağlamda, konunun tespiti için vergi incelemesi yaptırılmasını teminen Bakanlığına yazılmak üzere, verilen tazmin hükmünün Bozularak Dairesine Tevdiine karar verilmesi gerekir.” şeklindeki ayrışık görüşlerine karşı) Oyçokluğu ile,
B-) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’nci maddesinin “3.Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” alt başlığının (f) bendinde;
“f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,…” denilerek ilgili maddedeki mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV kapsamına alınmıştır.
Aynı Kanun’un “Mükellef” başlıklı 8 inci maddesinin 1/(h) bendindeki;
“h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,” hükmü ile mal ve hakları kiraya verenler mükellef kapsamına alınmıştır.
“Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin 4/d bendinde;
“d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri,” denilerek 1’inci maddenin 3/f bendinin bir istisnası olarak, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mallardan, gayrimenkul nitelikteki olanların kiralanması işlemlerine ilişkin KDV istisnası getirilmiştir.
Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen hakların kiralanması işlemlerinin de istisna olduğuna ilişkin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda bir hüküm mevcut değildir. Diğer kanunlarda da buna ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Diğer kanunlarda böyle bir hüküm dahi bulunsa 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 19 uncu maddesi gereği, aynı hüküm Katma Değer Vergisi Kanununda olmadıkça geçerli olmamaktadır.
Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 1 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde ise (30/11/1984 tarih ve 18591 No’lu R.G.);
“…
8. Kanunun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri verginin konusuna alınmıştır.
Bu hükme göre; mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir….
….Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. …” denilmektedir.
Görüldüğü üzere, “Gayrimenkul mal” kavramı ile “İşletme hakkı” kavramları KDV mevzuatı açısından ayrı değerlendirilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 1,2,3,4 sayılı bentlerinde kira gelirleri gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilen gayri menkuller;
“1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;” şeklinde sayılmış olup, 3065 Kanunun 17’nci maddesinin 4/d bendi ile gelen istisna bu kısmı kapsamaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 5,6,7,8 sayılı bentlerinde ise KDV konusuna giren diğer mal ve haklar şu şekilde sayılmıştır:
“5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
6. Telif hakları (Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.);
7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;
8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.”
Buna göre, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’nci maddesinde sayılan mal ve hakların ve bu arada işletme haklarının kiralanması işlemleri katma değer vergisinin konusunu oluşturmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun uygulamasına ilişkin mevcut sirkülerlerin birleştirilmesi ile uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamalar içeren 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Kanunu Sirkülerinin kiralama işlemlerine ilişkin 1.4.1 maddesinde;
“Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
Buna göre;
- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabi tutulacaktır.
- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
- Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV’ye tabidir.
- Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
- Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır.
- KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabidir.” denilerek iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir.
Sorumlu her ne kadar Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 4. fıkrasının (d) bendine göre iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğunu, belediyeler de iktisadi işletme olmadığından, WC’nin kiralanmasının gayrimenkul kiralanması olduğunu ve KDV’den istisna olduğu belirtilmişse de; tazmin hükmüne konu taşınmazın tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde olduğu, belediye tarafından kiraya verildiğinde yapısı itibariyle WC olması sebebiyle başka amaçla kullanılamaz olduğu ve belirli bir bedel ile süre dahilinde taşınmazın başkasının kullanımına bırakılmış olduğu açıktır. Dolayısıyla bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
Bu itibarla sorumlu iddialarının reddi ile 72 sayılı İlam’ın 4’üncü maddesinin (B) bendi ile verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE (Üyeler M.A.ÖZYER ve F.ÖZKÖK’ün “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, ‘Kapsam’ başlıklı 1’inci maddesinde; ‘Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir’ denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; ‘Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri’nin Katma Değer Vergisi’ne tabi olduğu belirtilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde ise kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.
Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-d bendinde, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.
Fakat, bu madde hükmü ile sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.
Konuyla ilgili olarak 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (E) bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:
‘Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …’
Bu bağlamda ‘gayrimenkul kiralaması’ dışında kalan, ‘işletme hakkının kiralanması’ gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri, yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.
Bu durumda öncelikle ‘gayrimenkul’ olarak nitelendirilecek mal ve hakların neler olduğunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Gayrimenkul mülkiyetinin konusu, yerinde sabit olan şeylerdir. Türk Medeni Kanunu’nun 632’nci maddesinde sayılan arazi, madenler, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar gayrimenkul hükmündedir. Dolayısıyla, tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kayıtlı olmayan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilmeleri mümkün değildir.
Öte yandan, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Baş Hukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğünün de görüşü alınarak aynı Bakanlığın Milli Emlak Genel Müdürlüğü'ne hitaben 09.11.1998 günlü ‘K.D.V.Kanununun 17/4-d maddesinin uygulanması hk.’ konulu yazısında ‘gayrimenkul kiralaması’ ile ‘hakların kiralaması’ üzerinde durulmakta ve yazının ‘II’ numaralı bölümde aynen:
‘II) 2886 sayılı Kanunun 74. maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan ‘Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetinin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği'nin 67. maddesinde de belirtildiği gibi; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı, kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir, İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsanma girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir.’ denilmektedir.
Yine Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için konu ile ilgili verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen:
‘1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
2- İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi ‘gayrimenkul kiralaması’ değil de ‘işletme hakkının kiraya verilmesi’ (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.
…’ denilmek suretiyle, iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Verilen muktezalar genel bir bağlayıcılığı olmasa da mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmaktadır.
Ayrıca, uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamaların yapılması amacıyla 08.08.2011 tarihinde yayımlanan KDVK-60/2011-160 Nolu KDV Sirkülerinde:
‘1.4. Kiralama İşlemleri
1.4.1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.
Buna göre;
- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.
- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.
- Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.
- KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.’
denilmek suretiyle kiralama işlemlerinde KDV konusu tam anlamıyla açıklığa kavuşturulmuştur.
Bu itibarla, yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Kanun kapsamında bir hizmet ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerekecektir.
Buraya kadar yapılan açıklamalar sonucunda, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Kanun kapsamında bir hizmet ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerektiği tabii ise de, esas ihtilaf konusu olan ve giderilmesi gereken belirsizlik; işletme hakkının kiralanması işleminden kaynaklanan KDV’nin beyan edilmesi ve vergi dairesine ödenmesi hususlarındaki mükellefiyetin (veya burada olduğu gibi sorumluluğun) kime ait olduğunun tespitindeki zorluktur.
Bu yüzden, katma değer vergisinde sorumluluk ve sorumluluk kapsamına alınan işlemlerin açıklığa kavuşturulması büyük önem arz etmektedir.
KDV’de vergi sorumluluğu müessesesi, Kanun’un 9’uncu maddesinde, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla düzenlenmiş bulunmaktadır. Maddenin 1’inci fıkra hükmüne göre Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla;
- Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde,
- Gerekli görülen diğer hallerde vergiye tabi işlemlere taraf olanları,
verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. İşleme taraf olanlar, mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir kimse veya kendisine mal teslim edilen veyahut hizmet ifa edilen kişi olabilecektir.
KDV’de sorumluluk müessesesi tam ve kısmi sorumluluk olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Tam sorumluluk uygulamasında sorumluluk gerektiren işleme ait KDV’nin tamamı vergi sorumlusu tarafından beyan edilerek vergi dairesine ödenirken, kısmi sorumluluk uygulamasında, işleme ait verginin belirli bir kısmı vergi sorumlusu tarafından beyan edilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri (30 ve 31 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri), KDV’de tam sorumluluk uygulamasının geçerli olduğu işlemler arasında yer almaktadır.
Buna göre, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmış olup; söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.
Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;
- Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,
- Kiralayanın (kiracının) gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,
şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyecektir.
Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.
Öte yandan, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre KDV’den istisna olduğundan, bu kiralama işlemleri üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.
İlama esas bilgi ve belgelerden gerek söz konusu yerlerin kullanım amacının ne olduğu (boş olarak kiraya verilip verilmediği), gerekse kullanım amacı belirlenerek işyeri olarak kiraya verildi ise vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği anlaşılamamaktadır. Ayrıca konu ile ilgili belediyenin vergi mükellefiyeti/sorumluluğu durumunun tespit edilmesi gerekmektedir.
Bu itibarla, tazmin hükmünün yukarıda belirlenen hususlar göz önünde bulundurularak söz konusu kiralama işleminin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti konularının tespiti için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen Bozularak Dairesine Tevdiine karar verilmesi gerekir.”;
Üye M.ORHAN’ın, “İlamda iddia olunan zararların henüz kamu zararına dönüşmediği anlaşılmaktadır. Şöyle ki; İlamdan, kamu adına alınması gereken bir vergiye ilişkin olarak herhangi bir işlem yapılmadığı anlaşılmıştır. Söz konusu KDV henüz zamanaşımına uğramış durumda değildir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun ‘Kamu zararı’ başlıklı 71 inci maddesinde, kamu zararının belirlenmesinde İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmamasının esas alınacağı belirtilmiş olup; Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin ‘Kamu zararının oluştuğu tarih’ başlıklı 17’nci maddesinin (d) bendi uyarınca kamu zararı, İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması hallerinde, söz konusu işlemin zaman aşımına uğradığı tarihte oluşmuş kabul edilir.
6183 sayılı Kanunun 102.maddesine göre, gelirlerin tahsili için zamanaşımı süresi 5 yıldır. Bahse konu KDV alacağı için zamanaşımı süresi dolmadığı için 5018 sayılı Kanunun 71.maddesine ve Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar hakkında Yönetmeliğin 17.maddesine göre bir kamu zararı henüz oluşmamıştır.
Bu itibarla; verilen tazmin hükmünün, söz konusu kiralama işleminin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti /sorumluluğu konularının tespiti ve gerekli diğer işlemlerin yapılması için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen Bozularak Dairesine Tevdiine karar verilmesi gerekir.” şeklindeki ayrışık görüşlerine karşı) Oyçokluğu ile,
02.06.2015 tarihinde karar verildi.
72 sayılı İlam’ın 4’üncü maddesi ile,
A) Diyarbakır Büyükşehir Belediyesince sunulan motorlu araç kiralama, baca temizleme, ilaçlama vb. muhtelif hizmetler karşılığında alınan ücretler üzerinden KDV tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle 15.300,45-TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.
B) Diyarbakır Büyükşehir Belediyesi mülkiyetinde olup işletme hakkı kiraya verilen ilçe otogarındaki WC’nin kira bedelleri üzerinden KDV tahakkuk ettirilmemesi nedeniyle 9.540,00-TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.
Sorumlu, dilekçesinde (A) bendi ile ilgili olarak özetle; 2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanunun 97’nci maddesinde “Belediyeler bu kanunda harç ve katılma payı konusu yapılmayan ve ilgililerin isteğine bağlı olarak ifa edecekleri her türlü hizmet için Belediye Meclislerince düzenlenecek tarifelere göre ücret almaya yetkilidir. Belediye’ye tekel olarak verilmiş işler kendi özel hükümlerine tabidir” denildiğini; Diyarbakır Büyükşehir Belediyesinin 2011 yılı içerisinde motorlu araç kiralama, baca temizleme, ilaçlama hizmetleri ve araç çekim hizmetlerinden dolayı KDV tahakkuk ve tahsilatının yapılmamasının bu Kanun maddesine göre değerlendirilmesi gerektiğini; fakat Başkanlığın faaliyetleri içerisinde yer alan otobüs hizmetleri, otogar ve otopark işletmeciliği, yol kaplama ve onarım gibi işlerinin yapılması halinde katma değer vergisi kanunu ışığında iktisadi faaliyetin varlığının bir delili olarak kabul edileceğinden dolayı katma değer vergisini almaları halinde sorumlu duruma düşebileceklerini; yapılan hizmetlerin 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun 97’nci maddesine göre yapılması ve bir iktisadi faaliyetin içerisinde olmaması nedeniyle tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.
Sorumlu, dilekçesinde (B) bendi ile ilgili olarak özetle; Belediyelere ait iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralama işleminin, katma değer vergisinden istisna olduğunu; iktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulün kirasının müzayede veya ihale suretiyle, belirlenmesinin bu kirayı KDV’li hale getirmemesi gerektiğini, çünkü KDV Kanunu’nun 1’inci maddesindeki 1/d bendinde “Müzayede mahallerinde ... yapılan satışlar” tabiri kullanılmış olup, bu maddeye göre KDV’ye tabi tutulabilecek işlem türünün sadece mal satışı olduğunu; hizmet şeklindeki işlemlerin söz konusu 1/d maddesi uyarınca KDV’ye tabi tutulmaması gerektiğini, keza Maliye Bakanlığı’nın da bu görüşü desteklediğini;
Genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçları içindeki faaliyetler itibariyle, iktisadi işletme sayılmayacaklarını (11 No’lu KDV Genel Tebliği); buna göre, anılan kuruluşlar bir iktisadi işletmeye sahip olduklarında bu işletme bünyesindeki kiralamaların genel hükme tabi olacağını;
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, KDV’nin konusuna dahil olmakla beraber, KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesinde “iktisadi işletmelere dahil olmayan” gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’nden istisna edildiğini, KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesinde belirtilen gayrimenkul kelimesinin Medeni Kanun’da belirtilen gayrimenkul tarifini (arazi, tapu siciline tescil edilen haklar, madenler) ifade ettiğini, dolayısıyla Medeni Kanun’da belirtilen gayrimenkuller eğer iktisadi bir işletmeye dahil değilse KDV’den istisna olduğu için sorumluluk söz konusu olmayacağını, gayrimenkul bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı ise kiralama sonucu elde edilen gelirlerin ticari hasılata ve KDV hesaplanmasına konu olacağını,
Belediyenin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesinin Kanun’un 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesna olduğunu; fakat söz konusu gayrimenkul Belediyenin iktisadi işletmesine dahil olsaydı bu kiralama işleminin Kanunun 1’nci maddesine göre KDV’ye tabi olacağını;
Bahse konu Belediye Mülkiyetindeki WC’nin kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması mahiyetinde olmayıp gayrimenkul kiralanması niteliğinde olduğunu belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.
Başsavcılık (A) ve (B) bentleri ile ilgili olarak karşılama yazısında; “Diyarbakır Büyükşehir Belediyesi Hesap İşleri Müdürlüğü 2011 yılı hesabına ilişkin 6 Dairenin 05.06.2013 tarih ve 72 sayılı İlamın 4 üncü maddesinin A ve B bentleri. Mali Hizmetler Daire Başkan Vekili İzzettin ÖZKORKMAZ tarafından temyiz edilmiştir.
İlamın (A) ve (B) bentlerinde, Diyarbakır Büyükşehir Belediyesince 2011 yılında gerçekleştirilen muhtelif hizmetler için alınan ücretler ile Belediyenin mülkiyetinde olup işletme hakkı kiraya verilen ilçe otogarındaki WC’nin kira bedelleri üzerinden KDV tahakkuk ettirilmemesi sonucunda kamu zararına neden olunduğuna hükmedilmiştir.
Temyiz dilekçesinde; A) Yapılan hizmetlerin Belediye Gelirleri Kanunun 97’nci maddesine göre yapıldığı ve bir iktisadi faaliyetin içerisinde olunmaması,
B) Belediye mülkiyetindeki WC’nin kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması mahiyetinde olmayıp gayrimenkul kiralaması niteliğinde olduğu, bu nedenle Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesi uyarınca KDV den istisna edilmesi, nedeniyle tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.
A bendi ile ilgili, muafiyet ve istisna tanınmayan ve hizmet niteliğinde olan faaliyetler kamu kuruluşlarınca verilse dahi katına değer vergisine tabi olup belediyelerce sunulan motorlu araç kiraya verme, ilaçlama, araç çekme, baca temizleme vb. hizmetler için alınan ücretler üzerinden KDV tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.
B bendi ile ilgili olarak ise, temyiz talebine ilişkin itiraz yerinde değildir. Çünkü, konuyu ayrıntılı olarak açıklayan 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Kanunu sirkülerinin kiralama işlemlerine ilişkin 1.4.1 maddesinde “KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
Buna göre;
-Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
-Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın,
bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabi tutulacaktır.
-Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi
Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
İlamda, Belediyenin mülkiyetindeki menkullerin kiralanması söz konusudur. Belediye bizatihi bir iktisadi işletme olmadığından kiraya verdiği gayrimenkuller KDV istisnası kapsamında olmakla birlikte, bu kiralama işlemleri nedeniyle (kiracı bakımından) bir iktisadi işletme oluşmaktadır. Kira konusu taşınmazlar kahvehane, restoran, havuz, kafeterya, olabileceği gibi WC’de olabilir. Dolayısıyla yapılan kiralama ile bir iktisadi işletme oluştuğundan KDV’ye tabi bir işlem söz konusudur. Bu nedenle, temyiz talebinin yerinde olmadığı değerlendirilmektedir.
Temyiz talebinin reddi ile Daire kararının tasdik edilmesi uygun olur.” denilmiştir.
A-) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde;
“Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:
1.Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
…
3-f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
…
Bu faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukukî statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgâh veya işyerlerinin yahut kanunî merkez veya iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez.
İthalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzelkişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez.”
4’üncü maddesinde;
“1. Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir…”
denilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde ise; “… 8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ve bunların eklentileri…” denilmektedir.
Muafiyet ve istisna tanınmayan ve hizmet niteliğinde olan faaliyetler kamu kuruluşlarınca verilse dahi katma değer vergisine tabidirler. Zira yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri işlemlerin mahiyetini değiştirmemekte ve vergilendirmeye mani teşkil etmemektedir. Bu nedenle, belediyelerce sunulan motorlu araç kiraya verme, ilaçlama, araç çekme, baca temizleme vb. hizmetleri için alınan ücretler üzerinden de KDV tahakkuk ettirilmesi gerekmektedir.
Bu itibarla, sorumlu iddialarının reddi ile 72 sayılı İlam’ın 4’üncü maddesinin (A) bendi ile verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE (7. Daire Başkanı M.DÖNMEZ ile Üyeler S.S.ERTEM, M.A.ÖZYER, A.KARAKAYA, F.ÖZKÖK ve M.ORHAN’ın “İlam konusu vergi tevkifatı, beyan ve ödeme dönemlerinde kesinleşecek vergi miktarına karşılık mahsuben yapılmakta; dönem sonunda ödenecek nihai/kesin vergi tutarından daha önce yapılan tevkifatlar düşülerek kalan tutar alacaklı vergi dairesine yatırılmaktadır. Dolayısı ile tevkifat yapılmamışsa, dönem sonucunda kesinleşen vergi miktarının tamamı, yapılmışsa aradaki fark vergi dairesine yatırılmakta ve her iki halde de beyan ve ödeme döneminde ödenen toplam vergi aynı tutarda olmaktadır. Söz konusu vergilerin tam ve zamanında beyan edilip edilmediğinin, ödenip ödenmediğinin takip ve kontrolü ile belirlenen esas ve usullere uymayan ilgililerin sorumluluklarına ait müeyyidelerin uygulanması mükelleflerin bağlı bulundukları vergi dairelerinin yetki, görev ve sorumluluklarında bulunmaktadır.
Bu bağlamda, konunun tespiti için vergi incelemesi yaptırılmasını teminen Bakanlığına yazılmak üzere, verilen tazmin hükmünün Bozularak Dairesine Tevdiine karar verilmesi gerekir.” şeklindeki ayrışık görüşlerine karşı) Oyçokluğu ile,
B-) 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’nci maddesinin “3.Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler” alt başlığının (f) bendinde;
“f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,…” denilerek ilgili maddedeki mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV kapsamına alınmıştır.
Aynı Kanun’un “Mükellef” başlıklı 8 inci maddesinin 1/(h) bendindeki;
“h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler,” hükmü ile mal ve hakları kiraya verenler mükellef kapsamına alınmıştır.
“Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin 4/d bendinde;
“d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri,” denilerek 1’inci maddenin 3/f bendinin bir istisnası olarak, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mallardan, gayrimenkul nitelikteki olanların kiralanması işlemlerine ilişkin KDV istisnası getirilmiştir.
Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen hakların kiralanması işlemlerinin de istisna olduğuna ilişkin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda bir hüküm mevcut değildir. Diğer kanunlarda da buna ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Diğer kanunlarda böyle bir hüküm dahi bulunsa 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 19 uncu maddesi gereği, aynı hüküm Katma Değer Vergisi Kanununda olmadıkça geçerli olmamaktadır.
Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 1 Seri No'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde ise (30/11/1984 tarih ve 18591 No’lu R.G.);
“…
8. Kanunun 1. maddesinin 3/f bendi ile Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri verginin konusuna alınmıştır.
Bu hükme göre; mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusuna girmektedir….
….Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer haklar) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. …” denilmektedir.
Görüldüğü üzere, “Gayrimenkul mal” kavramı ile “İşletme hakkı” kavramları KDV mevzuatı açısından ayrı değerlendirilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 1,2,3,4 sayılı bentlerinde kira gelirleri gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilen gayri menkuller;
“1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;” şeklinde sayılmış olup, 3065 Kanunun 17’nci maddesinin 4/d bendi ile gelen istisna bu kısmı kapsamaktadır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinin 5,6,7,8 sayılı bentlerinde ise KDV konusuna giren diğer mal ve haklar şu şekilde sayılmıştır:
“5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
6. Telif hakları (Bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.);
7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;
8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.”
Buna göre, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’nci maddesinde sayılan mal ve hakların ve bu arada işletme haklarının kiralanması işlemleri katma değer vergisinin konusunu oluşturmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun uygulamasına ilişkin mevcut sirkülerlerin birleştirilmesi ile uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamalar içeren 08/08/2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı KDV Kanunu Sirkülerinin kiralama işlemlerine ilişkin 1.4.1 maddesinde;
“Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
Buna göre;
- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabi tutulacaktır.
- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
- Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV’ye tabidir.
- Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
- Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır.
- KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabidir.” denilerek iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir.
Sorumlu her ne kadar Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17. maddesinin 4. fıkrasının (d) bendine göre iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğunu, belediyeler de iktisadi işletme olmadığından, WC’nin kiralanmasının gayrimenkul kiralanması olduğunu ve KDV’den istisna olduğu belirtilmişse de; tazmin hükmüne konu taşınmazın tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde olduğu, belediye tarafından kiraya verildiğinde yapısı itibariyle WC olması sebebiyle başka amaçla kullanılamaz olduğu ve belirli bir bedel ile süre dahilinde taşınmazın başkasının kullanımına bırakılmış olduğu açıktır. Dolayısıyla bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
Bu itibarla sorumlu iddialarının reddi ile 72 sayılı İlam’ın 4’üncü maddesinin (B) bendi ile verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE (Üyeler M.A.ÖZYER ve F.ÖZKÖK’ün “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun, ‘Kapsam’ başlıklı 1’inci maddesinde; ‘Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir’ denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; ‘Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri’nin Katma Değer Vergisi’ne tabi olduğu belirtilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde ise kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır.
Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-d bendinde, bu Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ise prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır.
Fakat, bu madde hükmü ile sadece bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.
Konuyla ilgili olarak 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (E) bölümünde bu durum açıkça şu şekilde ifade edilmiştir:
‘Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …’
Bu bağlamda ‘gayrimenkul kiralaması’ dışında kalan, ‘işletme hakkının kiralanması’ gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri, yukarıdaki hükümler gereği Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.
Bu durumda öncelikle ‘gayrimenkul’ olarak nitelendirilecek mal ve hakların neler olduğunun açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Gayrimenkul mülkiyetinin konusu, yerinde sabit olan şeylerdir. Türk Medeni Kanunu’nun 632’nci maddesinde sayılan arazi, madenler, tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar gayrimenkul hükmündedir. Dolayısıyla, tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kayıtlı olmayan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilmeleri mümkün değildir.
Öte yandan, Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü Baş Hukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğünün de görüşü alınarak aynı Bakanlığın Milli Emlak Genel Müdürlüğü'ne hitaben 09.11.1998 günlü ‘K.D.V.Kanununun 17/4-d maddesinin uygulanması hk.’ konulu yazısında ‘gayrimenkul kiralaması’ ile ‘hakların kiralaması’ üzerinde durulmakta ve yazının ‘II’ numaralı bölümde aynen:
‘II) 2886 sayılı Kanunun 74. maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan ‘Devlete Ait Taşınmaz Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetinin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği'nin 67. maddesinde de belirtildiği gibi; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı, kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir, İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsanma girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir.’ denilmektedir.
Yine Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için konu ile ilgili verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen:
‘1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
2- İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi ‘gayrimenkul kiralaması’ değil de ‘işletme hakkının kiraya verilmesi’ (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.
…’ denilmek suretiyle, iktisadi işletme mahiyetinde olan gayrimenkul kiralarından KDV kesilmesi gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Verilen muktezalar genel bir bağlayıcılığı olmasa da mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmaktadır.
Ayrıca, uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamaların yapılması amacıyla 08.08.2011 tarihinde yayımlanan KDVK-60/2011-160 Nolu KDV Sirkülerinde:
‘1.4. Kiralama İşlemleri
1.4.1. KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.
Buna göre;
- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.
- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Şehiriçi özel toplu taşıma hattının kiralanması, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan Kanunun 1/3-f maddesi kapsamında KDV'ye tabidir.
- Bir kişinin sahibi olduğu otomobili il özel idaresine kiraya vermesi işlemi Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Bir vakfın, iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulünü kiraya vermesi, Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır.
- KDV mükellefiyeti olmayan işhanı yönetimine ait otoparkın kiraya verilmesi, Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabidir.’
denilmek suretiyle kiralama işlemlerinde KDV konusu tam anlamıyla açıklığa kavuşturulmuştur.
Bu itibarla, yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Kanun kapsamında bir hizmet ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerekecektir.
Buraya kadar yapılan açıklamalar sonucunda, işletme hakkının kiralanması işlemini 3065 sayılı Kanun kapsamında bir hizmet ve bu hizmet karşılığında alınan kira bedellerini ise katma değer vergisinin matrahı olarak kabul etmek gerektiği tabii ise de, esas ihtilaf konusu olan ve giderilmesi gereken belirsizlik; işletme hakkının kiralanması işleminden kaynaklanan KDV’nin beyan edilmesi ve vergi dairesine ödenmesi hususlarındaki mükellefiyetin (veya burada olduğu gibi sorumluluğun) kime ait olduğunun tespitindeki zorluktur.
Bu yüzden, katma değer vergisinde sorumluluk ve sorumluluk kapsamına alınan işlemlerin açıklığa kavuşturulması büyük önem arz etmektedir.
KDV’de vergi sorumluluğu müessesesi, Kanun’un 9’uncu maddesinde, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla düzenlenmiş bulunmaktadır. Maddenin 1’inci fıkra hükmüne göre Maliye Bakanlığı vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla;
- Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde,
- Gerekli görülen diğer hallerde vergiye tabi işlemlere taraf olanları,
verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. İşleme taraf olanlar, mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir kimse veya kendisine mal teslim edilen veyahut hizmet ifa edilen kişi olabilecektir.
KDV’de sorumluluk müessesesi tam ve kısmi sorumluluk olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Tam sorumluluk uygulamasında sorumluluk gerektiren işleme ait KDV’nin tamamı vergi sorumlusu tarafından beyan edilerek vergi dairesine ödenirken, kısmi sorumluluk uygulamasında, işleme ait verginin belirli bir kısmı vergi sorumlusu tarafından beyan edilmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri (30 ve 31 Seri No.lu KDV Genel Tebliğleri), KDV’de tam sorumluluk uygulamasının geçerli olduğu işlemler arasında yer almaktadır.
Buna göre, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin, verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmış olup; söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olacaktır.
Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;
- Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,
- Kiralayanın (kiracının) gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması,
şartlarının birlikte var olması halinde, kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir. Bu kapsamdaki kiralamalarda kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyecektir.
Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edeceklerdir.
Öte yandan, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre KDV’den istisna olduğundan, bu kiralama işlemleri üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.
İlama esas bilgi ve belgelerden gerek söz konusu yerlerin kullanım amacının ne olduğu (boş olarak kiraya verilip verilmediği), gerekse kullanım amacı belirlenerek işyeri olarak kiraya verildi ise vergi tahakkuk ve tahsilatının gerçekleştirilip gerçekleştirilmediği anlaşılamamaktadır. Ayrıca konu ile ilgili belediyenin vergi mükellefiyeti/sorumluluğu durumunun tespit edilmesi gerekmektedir.
Bu itibarla, tazmin hükmünün yukarıda belirlenen hususlar göz önünde bulundurularak söz konusu kiralama işleminin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti konularının tespiti için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen Bozularak Dairesine Tevdiine karar verilmesi gerekir.”;
Üye M.ORHAN’ın, “İlamda iddia olunan zararların henüz kamu zararına dönüşmediği anlaşılmaktadır. Şöyle ki; İlamdan, kamu adına alınması gereken bir vergiye ilişkin olarak herhangi bir işlem yapılmadığı anlaşılmıştır. Söz konusu KDV henüz zamanaşımına uğramış durumda değildir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun ‘Kamu zararı’ başlıklı 71 inci maddesinde, kamu zararının belirlenmesinde İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmamasının esas alınacağı belirtilmiş olup; Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin ‘Kamu zararının oluştuğu tarih’ başlıklı 17’nci maddesinin (d) bendi uyarınca kamu zararı, İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması hallerinde, söz konusu işlemin zaman aşımına uğradığı tarihte oluşmuş kabul edilir.
6183 sayılı Kanunun 102.maddesine göre, gelirlerin tahsili için zamanaşımı süresi 5 yıldır. Bahse konu KDV alacağı için zamanaşımı süresi dolmadığı için 5018 sayılı Kanunun 71.maddesine ve Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar hakkında Yönetmeliğin 17.maddesine göre bir kamu zararı henüz oluşmamıştır.
Bu itibarla; verilen tazmin hükmünün, söz konusu kiralama işleminin vergiye tabi olma niteliği ile vergi mükellefiyeti /sorumluluğu konularının tespiti ve gerekli diğer işlemlerin yapılması için Maliye Bakanlığı Vergi Denetim Kurulu Başkanlığına yazılmasını teminen Bozularak Dairesine Tevdiine karar verilmesi gerekir.” şeklindeki ayrışık görüşlerine karşı) Oyçokluğu ile,
02.06.2015 tarihinde karar verildi.