5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu'nun 63 üncü maddesi gereğince ödenen ödenekten gelir vergisi kesintisi yapılmaması.

1) 137 sayılı ilamın 13’üncü maddesinde, ……. Kaymakamı ……’ a 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu'nun 63 üncü maddesi gereğince ödenen ödenekten gelir vergisi kesintisi yapılmaması gerekçesiyle toplam …… TL. ye tazmin hükmolunmuştur.

Sorumlu temyiz dilekçesinde özetle; 05 Temmuz 2006 tarih ve 26219 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5540 sayılı Kanun ile 1700 Sayılı Dahiliye Memurları Kanunu'na eklenen maddede; "İçişleri Bakanlığı merkez ve taşra teşkilatında mülki idare amirliği hizmetleri sınıfında bulunan personele, ek yüksek Devlet memuru aylığının (Ek gösterge dahil) %200' ünü geçmemek üzere ek ödeme yapılabilir. Ek ödemenin oranı ile esas ve usulleri; personelin görev mahalli, çalışma şartları, unvanı, görevi, aylık derecesi gibi kriterler dikkate alınarak Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine İçişleri Bakanı tarafından belirlenir. 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanununun 28 inci ve 63 üncü maddelerine göre ödeme yapılanlar ile diğer mevzuata göre ilave ödemeden yararlananlara emsali unvanlara göre belirlenen oranların altında ek ödeme oranları tespit edilebilir veya hiç belirleme yapılmayabilir. Ek ödemenin hak kazanılmasında ve ödenmesinde 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun aylıklara ilişkin hükümleri uygulanır ve bu ödemede damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesinti yapılmaz." hükmü yer aldığını,

…. Vergi Dairesi Başkanlığının, Gelir İdaresi Başkanlığı'ndan "5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu'nun 28 ve 63. Maddelerine göre yapılan ödemeler hakkında" bilgi istediğini, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 27.09.2006 tarih ve 74602 sayılı yazısı ile İçişleri Bakanlığı Personel Genel Müdürlüğü'nden bilgi istediğini, İçişleri Bakanlığı Personel Genel Müdürlüğünün 12.10.2006 tarih ve 22714 sayılı yazısı ile 5540 sayılı Kanununun ek 5. Maddesi açıklandıktan sonra "Nitekim 5540 sayılı Kanun'un Ek 5. Maddesinde yer alan (...5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanununun 28 ve 63. Maddelerine göre ödeme yapılanlar ile diğer mevzuata göre ilave ödemeden yararlananlara emsal unvanlara göre belirlenen oranlarının altında ek ödeme tespit edilebilir...) hükmü de bu doğrultudadır. Bu durumda, taşra personeline 5302 sayılı Kanun 'a göre yapılan ödemelerin 5540 Sayılı Kanun'un Ek 5. Maddesi kapsamında bir ek ödeme sayılması gerektiğine kuşku bulunmamaktadır." şeklinde Maliye Bakanlığına cevap verildiğini,

2) Bu cevabı alan Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının ise ….. Vergi Dairesi Başkanlığı'na 18.10.2006 tarih ve 081184 sayılı yazısı ile 5540 sayılı Kanun hükmünü açıkladıktan sonra "Konuya ilişkin olarak İçişleri Bakanlığından alınan ve bir örneği ilişikte gönderilen 12.10.2006 tarih ve 22714 sayılı yazıda (5302 Sayılı İl Özel İdaresi Kanunu'nun 28. Ve 63. Maddesine göre yapılan ödemelerin, 1700 sayılı Dahiliye Memurlarına 5540 sayılı Kanun ile eklenen Ek 5. Madde kapsamında bir ek ödeme sayılması gerektiği belirtilmektedir." şeklinde cevap verdiğini, İçişleri Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğünün 20.12.2006 tarih ve 14914 sayılı 81 il valiliğine gönderdiği yazının son paragrafında "Bu durumda, taşra personeline 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanuna göre yapılan ödemelerin de, 5540 sayılı Kanun 'un Ek 5. Maddesi kapsamında bir ek ödeme olarak kabulü ile damga vergisi dışında bir kesintiye tabi tutulmaması gerekmektedir." şeklinde yazı gönderdiğini, Bakanlıklar arası yazılı görüşlerin de uygulamaları doğrultusunda olduğunu, Ayrıca; Konuyla ilgili olarak; Danıştay Dördüncü Dairesince 2007/5848 esas sayılı 2008/5019 no'lu kararı ile "Buna göre 5540 sayılı Kanunun Ek 5. maddesi ile İçişleri Bakanlığı merkez ve taşra teşkilatında eş değer görevleri yapan aynı memuriyet kıdemlerindeki mülki idare amirlerinin aylıklarının eşitlenmesi amaçlandığından mülki idare amirliği hizmetleri sınıfında bulunanlara yapılan ek ödemelere de vergi istisnası uygulanacağı açıktır." denilmek suretiyle, …. Vergi Mahkemesinin 03.10.2007 günlü E:2007/303, K:2007/455 sayılı kararının bozulmasına 22.12.2008 günü oy çokluğu ile karar verildiğini, Konu ile ilgili olarak ….. Vergi Mahkemesince, 2008/115 esas sayılı 2008/1559 nolu kararında; "...Ek ödemeden vergi kesintisi yapılmasına ilişkin işlemin iptaline ve ödenen miktarın davacılara idarece hesaplanarak iadesine," hükmüyle karar verildiğini,

Üye ….' ün, konularla ile ilgili karşı oy açıklamasında da; idarece yapılan işlemin hukuka aykırı bir yönünün bulunmadığını yapılan işlemlerin mevzuata uygunluğuna hükmedilmesi gerektiği şeklinde olduğunu, Yukarıda arz edilen sebeplerden dolayı, 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu'nun 63. Maddesi kapsamında, "Ek Ödemelerden" Gelir Vergisi kesilmemiş olması ile vekalet ücretlerinin bir kamu zararına sebep olmaması nedeni ile 2010 mali Yılı için çıkartmış olduğu …….. TL'lik Kamu Zararı hükmünün ortadan kaldırılmasını talep etmektedir.

Sayıştay Başsavcılığı; “5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanunu’ nun 28 ve 63. maddesi gereği Mülki İdare Amirliği Hizmetleri sınıfında bulunan personele yapılan ödemelerden, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 2010/290 esas ve 2011/240 karar sayılı kararı ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununa göre gelir vergisi kesintisi yapılacağı yönünde karar verildiğinden, Daire kararının olduğu gibi tasdikine karar verilmesi uygun olur” Şeklinde görüş bildirmiştir.

5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanununun; “Görev ve ek ödenek” başlıklı 63.maddesinde:

“Vali Yardımcıları ve Kaymakamlar, valinin verdiği il özel idaresinin görevlerini yapmakla yükümlü ve bu görevlerin yapılmasından valiye karşı sorumludur. Vali Yardımcılarına ve Kaymakamlara yaptıkları görevler karşılığında 12000 gösterge rakamının Devlet memurlarına uygulanan aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak miktarda aylık ödenek verilir."

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Ücretin tarifi” başlıklı 61.maddesinde:

"Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez."

“Vergi tevkifatı” başlıklı 94.maddesinde;

“Kamu idare ve müesseseleri, aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61' inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104' üncü maddelere göre vergi tevkifatı yapılır."

“Esas tarife” başlıklı 103'üncü maddesinde;

“Gelir vergisine tabi gelirler;

8.700 TL'ye kadar 15%,

22.000 TL'nin 8.700 TL'si için 1.305 TL, fazlası için 20%,

50.000 TL'nin 22.000 TL'si için 3.965 TL, fazlası için 27%,

oranında vergilendirilir.”

Hükümleri yer almaktadır.

Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri uyarınca, kaymakamlara ödenen il özel idaresi ödeneklerinden gelir vergisi kesilmesi gerekmektedir.

Dilekçede;1700 sayılı Dahiliye Memurları Kanununa 5540 sayılı Kanunun 1.maddesi ile eklenen ek 5.maddesinde yer alan;

“İçişleri Bakanlığı merkez ve taşra teşkilâtında Mülkî İdare Amirliği Hizmetleri Sınıfında bulunan personele, en yüksek Devlet memuru aylığının (ek gösterge dahil) % 200’ünü geçmemek üzere ek ödeme yapılabilir. Ek ödemenin oranı ile esas ve usûlleri; personelin görev mahalli, çalışma şartları, unvanı, görevi, aylık derecesi gibi kriterler dikkate alınarak Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine İçişleri Bakanı tarafından belirlenir. 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanununun 28. ve 63. maddelerine göre ödeme yapılanlar ile diğer mevzuata göre ilave ödemeden yararlananlara emsali unvanlara göre belirlenen oranların altında ek ödeme oranları tespit edilebilir veya hiç belirleme yapılmayabilir. Ek ödemenin hak kazanılmasında ve ödenmesinde 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun aylıklara ilişkin hükümleri uygulanır ve bu ödemeden damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesinti yapılmaz.” hükmü uyarınca 5302 sayılı Kanunun 63. maddesi ile verilen ek ödeneklerden de gelir vergisi kesilemeyeceğini belirtmişlerse de, bu durum özel idare kanunundan kaynaklanan ödemelerin gelir vergisine tabi olmayacağı sonucunu doğurmamaktadır. Çünkü, vali ile vali yardımcıları ile kaymakamlara iki ayrı yasaya dayanılarak ek ödeme yapılabilmektedir. Bu ödemelerden birisi 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanununun 28. ve 63. maddeleri kapsamında encümen başkanı ve üyeleri ile vali yardımcıları ve kaymakamlara yapılan ödemeler, ikincisi ise 1700 sayılı Kanunun ek 5. maddesine istinaden yapılan ek ödemedir. 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanununun 28. ve 63. maddelerine göre yapılan ödemeler özel idare bütçesinden karşılanırken, 1700 sayılı Kanunun ek 5. maddesine göre yapılan ödemeler genel bütçeden karşılanmaktadır. Buna göre, 1700 sayılı Kanunun ek 5. maddesinde yer alan istisna hükmü sadece bu madde kapsamında verilen ek ödemeleri kapsamakta olup, 5302 sayılı Kanunun 28 ve 63. maddeleri uyarınca yapılan ödemeleri kapsamamakta ve bu ödemelerin, diğer kanunlarda da istisna hükmü olmaması nedeniyle vergilendirilmesi gerekmektedir.

Kaldı ki 1700 sayılı Kanunun ek 5. maddesindeki istisna hükmünün, vergi hukukunda kanunilik ilkesi ve kıyas yasağı ilkesi nedeniyle dar yorumlanması gerektiğinden, 5302 sayılı Kanunun 28 ve 63. maddelerine göre ödenmekte olan ödeneklere de teşmili yasal olarak mümkün değildir.

Ayrıca Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 03.6.2011 günlü ve E.2010/290, K:2011/240 sayılı kararıyla bu tür ödemelerden gelir vergisi kesilmesi gerektiğine karar vermiştir.

Bu nedenle 137 sayılı ilamın 13 üncü maddesi ile ….. TL. ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün TASDİKİNE,

(Üye …… ın “Sorumlu, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının Denizli Vergi Dairesi Başkanlığı'na yazdığı 18.10.2006 tarih ve 081184 sayılı yazısı ile, 5540 sayılı Kanun hükmünü açıkladıktan sonra "Konuya ilişkin olarak İçişleri Bakanlığından alınan ve bir örneği ilişikte gönderilen 12.10.2006 tarih ve 22714 sayılı yazıda, 5302 Sayılı İl Özel İdaresi Kanunu'nun 28. Ve 63. maddesine göre yapılan ödemelerin, 1700 sayılı Dahiliye Memurlarına 5540 sayılı Kanun ile eklenen Ek 5. madde kapsamında bir ek ödeme sayılması gerektiği belirtilmektedir." şeklinde cevap verdiğini, İçişleri Bakanlığı Mahalli İdareler Genel Müdürlüğünün 20.12.2006 tarih ve 14914 sayılı 81 il valiliğine gönderdiği yazının son paragrafında "Bu durumda, taşra personeline 5302 sayılı İl Özel İdaresi Kanuna göre yapılan ödemelerin de, 5540 sayılı Kanun 'un Ek 5. Maddesi kapsamında bir ek ödeme olarak kabulü ile damga vergisi dışında bir kesintiye tabi tutulmaması gerekmektedir." şeklinde yazı gönderdiğini, Bakanlıklar arası yazılı görüşlerin de uygulamaları doğrultusunda olduğunu, Ayrıca; Konuyla ilgili olarak; Danıştay Dördüncü Dairesince alınan 2007/5848 esas sayılı 2008/5019 no'lu karar ile "Buna göre 5540 sayılı Kanunun Ek 5. maddesi ile İçişleri Bakanlığı merkez ve taşra teşkilatında eş değer görevleri yapan aynı memuriyet kıdem/erindeki mülki idare amirlerinin aylıklarının eşitlenmesi amaçlandığından mülki idare amirliği hizmetleri sınıfında bulunanlara yapılan ek ödemelere de vergi istisnası uygulanacağı açıktır." denilmek suretiyle, Kırıkkale Vergi Mahkemesinin 03.10.2007 günlü E:2007/303, K:2007/455 sayılı kararının bozulmasına 22.12.2008 günü oy çokluğu ile karar verildiğini, belirterek, Bakanlık ve Danıştay görüşleri doğrultusunda uygulama yaptığını ifade etmiştir.

5018 sayılı Kanundan önceki mevzuatımızda mali sorumluluk için mevzuata aykırılık yeterli görülmekte olup, ”objektif sorumluluk” da denilen “kusursuz sorumluluk” sistemi geçerli idi. Ancak, mali sorumluluk açısından sadece mevzuata aykırılığın yeterli sayıldığı bu sistem, 5018 sayılı Kanunla değiştirilmiş ve “sübjektif sorumluluk” da denilen “kusurlu sorumluluk” sistemi getirilmiştir.

5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesinde, "Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır" şeklinde tanımlanarak kamu zararının belirlenmesinde esas alınacak unsurlar da ayrıca sayılmıştır. Bu düzenlemeye göre mali sorumluluğun oluşabilmesi için öncelikle, kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya İhmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemi bulunmalıdır.

Aynı maddenin ikinci fıkrasında;

“Kamu zararının belirlenmesinde;

a) İş, mal veya hizmet karşılığı olarak belirlenen tutardan fazla ödeme yapılması,

b) Mal alınmadan, iş veya hizmet yaptırılmadan ödeme yapılması,

c) Transfer niteliğindeki giderlerde, fazla veya yersiz ödemede bulunulması,

d) İş, mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek fiyatla alınması veya yaptırılması,

e) İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması,

f) (Mülga:22/12/2005-5436/10 md.)

g) Mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması,

Esas alınır.” Denilmektedir.

Yukarıdaki maddenin birinci fıkrasında kamu zararı tanımı yapılmış, ikinci fıkrada ise birinci fıkrada tanımlanan hususların geçerli sayılacağı haller belirlenmiştir. Bu durumda, 5018 sayılı Kanuna göre kamu zararı sayılan halleri belirlemek için anılan maddenin ikinci fıkrasına bakmak gerekecektir.

İkinci fıkrada yer alan bentler birlikte değerlendirildiğinde ise, 5018 sayılı Kanunun kamu zararı kapsamının; bu bentte sayılanlarla sınırlı olduğu anlaşılmaktadır. İkinci fıkra ile belirlenen kapsam içerisinde, “mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması” hususu sayılmakla birlikte, İlam hükmüne konu olayda, vergi kesintisi yapılmaması suretiyle vergi kesintisi tutarı kadar yersiz ödeme yapılması söz konusu edilmiş olup, burada, vergi kesintisi yapılıp yapılamayacağı hususunda uygulayıcılar nezdinde mevzuatta açıklık yoktur. Yani, ”mevzuatında öngörülmemesi” hususu kesin olmayıp, yoruma açıktır. Bunun için de, Bakanlık ve Danıştay görüşleri doğrultusunda uygulama yapmışlardır.

Her ne kadar, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 3.6.2011 tarihinde (E:2010/290, K:2011/240) tevkifatın yapılması yönünde nihai kararını vermiş ise de, bu tarihten önce İçişleri Bakanlığının görüş yazısı, aynı idaredeki bazı personelin itirazları üzerine verilen mahkeme kararları ve Danıştay 4. Dairesinin 22.12.2008 tarih ve 5848 esas numaralı, “vergi kesilmemesi yönündeki” kararı karşısında, bir anlamda Bakanlık görüşü ve mahkeme kararlarına uyarak söz konusu ödemelerden vergi tevkif etmemiş olan kamu görevlilerinin o aşamada mevzuata aykırı karar, işlem veya eyleminin olduğu söylenemez. Dolayısıyla mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemi bulunmayan; kasıt, kusur veya ihmali söz konusu olmayan kamu görevlilerine mali sorumluluk yüklenmesi mümkün bulunmamaktadır.

Danıştay tarafından iki farklı mahiyette karar verilmesi, konunun uygulayıcılar dışında, karar mercileri nezdinde de açık ve net olmayıp, yoruma müsait olduğunu göstermektedir.

5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesinde belirtilen kamu zararından söz edebilmek için yukarıda belirtilen unsurların eksiksiz var olması gerekmektedir. Kamu görevlisinin kasıt, kusur veya ihmalinin tespit edilememesi durumunda ortada bir kamu zararından bahsetmek mümkün olmayacaktır. Aynı şekilde kasıt, kusur ve ihmal sonucu kamu kaynağında bir artış veya azalış olması da yeterli olmayacak, kamu zararından bahsedebilmek için eylemin ikinci fıkrada belirtilen altı bentten birisine dahil olması gerekecektir.

Diğer taraftan; kamu görevlisinin eylem veya işlemi sonucunda oluşacak zarar için, bir sebep sonuç ilişkisine, yani “illiyet bağına” da ihtiyaç vardır. 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 7 nci maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan; “Sorumlular; mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri ile illiyet bağı kurularak oluşturulan ilamda yer alan kamu zararından tek başlarına veya birlikte tazmin ile yükümlüdür.” hükmü, Sayıştay’ın illiyet bağını aramasını zorunlu kılmıştır. İlliyet bağının kurulamadığı durumlarda, bir zarar olsa da mali sorumluluk doğmayacaktır. Kamu görevlisinin fiili ile kamu zararı arasında doğrudan bir bağ kurulamıyorsa, kamu görevlisinin sorumluluğundan söz edilemeyecektir.

Burada, Bakanlık görüşü ve mahkeme kararlarına uyarak söz konusu ödemelerden vergi tevkif etmemiş olan kamu görevlilerinin bu fiili ile kamu zararı arasındaki illiyet bağı, bir anlamda “üçüncü kişinin kusuru” ile kesilmiş durumdadır.

6085 sayılı Sayıştay Kanununda, Sayıştay’ın denetimine giren kamu idarelerinde yapılan denetim ve yargılamalar sonucunda tespit edilen hususlar, 50 nci maddede hüküm altına alınmıştır. Buna göre Sayıştay’da yapılan yargılama sonucunda;

Hesap ve işlemlerin yasal düzenlemelere uygunluğuna,

-Kamu zararının sorumlularından tazminine,

-Bu hükümler dışında, gerekli görülen hususların ilgili mercilere bildirilmesine, karar verilebilir.

Burada, Dairenin “-Hesap ve işlemlerin yasal düzenlemelere uygunluğuna” karar vermesi mümkün olmasa bile, “ Kamu zararının sorumlularından tazminine” karar vermesi- belirtilen gerekçelerle kişilere sorumluluk yüklenemeyeceğinden- mümkün değildir. Bu durumda, “gerekli görülen hususların ilgili mercilere bildirilmesi” kararı verilip, gerekli işlemlerin ve vergi tahsilatının yapılmasının sağlanması için konunun İçişleri Bakanlığına yazılması yeterlidir.

Bu itibarla; İlam hükmünün bozulmasına karar verilmesi gerekir.” yönündeki ayrışık görüşlerine karşı), Oyçokluğu ile,