Temyiz Karar Detayı
Kamu İdaresi
Genel Bütçe Kapsamındaki İdareler
Yılı
2015
Daire
4
Dosya No
42569
Tutanak No
44313
Tutanak Tarihi
18.04.2018
Konu
İhale Mevzuatı ile İlgili Kararlar
KARAR
Konu: Vergi Resim ve Harç İstisnası.
1- 169 sayılı ilamın 1. Maddesiyle; 19.02.2015 tarihinde ... Ticaret A.Ş.-... Ticaret A.Ş. İş Ortaklığına ihale edilen ... Türk Lirası birim fiyat sözleşme bedelli “... İnşaatı” işinde; yükleniciye yersiz olarak verilen Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) kapsamında, damga vergisi istisnası uygulanması sonucu ... -TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.
İlamda Harcama Yetkilisi sıfatıyla sorumlu tutulan ... temyiz dilekçesinde de özetle;
1- Yargılama kararına esas oluşturan yoruma katılmadığını, 169 sayılı ilamda; Kamu İhale Kanununun 21/b maddesi uyarınca ilansız pazarlık usulü ile gerçekleştirilen ve sadece yerli firmaların davet edildiği ihalelerde, yabancı isteklilerin ayrı ayrı veya birlikte teklif veremeyeceği, dolayısıyla ihalelerin uluslararası ihale vasfı taşımadığının iddia edildiğini, ancak VRHİB düzenlenmesi koşul ve gerekliliği ihalenin uluslararası ihale olmasına bağlı olduğunu, (yerli ve yabancı firmaların birlikte veya ayrı olarak teklif verebilmesi) istisnaya ilişkin mevzuatta yer alan “Yerli ve Yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak” şartı ilanlı işlerde ilan metninde, ilansız pazarlık işlerinde idari şartnamenin bu konuyu belirleyen 8 inci maddesinde düzenlenen "İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır." ifadesi ile temin edildiğini, Sayıştay yargılamasına esas metinde hükmolunduğu şekilde ihale onay belgesi ekinde belirlenen davetli firma listesindeki firmalardan bir ya da birkaçının yanlarına yabancı bir istekliyi, her hangi bir sınırlama olmaksızın, pilot ya da özel ortak alarak birlikte iş ortaklığı şeklinde teklif vermesi önünde herhangi bir engel bulunmadığını,
Ayrıca Kamu İhale Kanununun 63 üncü maddesine göre yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı isteklilere açık olmasının yasal zorunluluk olduğunu, Karayolları Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenmiş bulunan örnek "İhale Bilgileri" konulu yazıda da benzer durum görüleceğini, (EK-1)
2-Yargılamaya konu olaylarda oluşmuş bir kamu zararının bulunmadığını,
bir işin yerli/yabancı firmalara açık olup olmaması ve/veya bir işte VRHİB düzenlenebilip düzenlenememesi kamunun vergi kaybına uğradığı veya kamu zararı oluştuğu anlamına gelmediğini, bu tarz teşvik uygulamaları yerli yatırımcıların yabancı yatırımcılarla rekabet edebilme gücünü arttırmayı amaçladığını, firmaların vergi ve/veya harçları kârlarından mahrum kalarak yatırmadıklarını, istisna veya teşvik kapsamında olmayan işlerde firmalar bu tarz vergi veya harç masraflarını maliyetlerine yansıtmakta ve bu işlerde yatırım maliyetlerinin daha yüksek gerçekleştiğini, dolayısıyla devletin bir taraftan vergi geliri elde ederken diğer taraftan vergi veya harç oranında daha yüksek yatırım maliyetlerine katlandığını, istisna ve/veya teşvik kapsamındaki işlerde ise yatırımın kamuya maliyetinin düşmekte, buna karşılık olarak da devlet vergi veya harç gelirinden vazgeçtiğini, KİK'in 21 inci maddesi uyarınca ilansız pazarlık usulüyle gerçekleştirilen ve sadece ihale onay belgesi ekinde belirlenen firmalara davet mektubu gönderilmek suretiyle doküman satışı yapılan ihalelerde, davetli firmalara sözleşme tasarısı, idari şartname ve teknik şartnamenin içerisinde yer aldığı ihale dokümanının gönderildiğini, davetli firma listesinin hiçbir şekilde firmalara ve/veya başkaca kurululara verilmediğini, dolayısıyla, firmaların teklif hazırlama sürecinde sadece İdari Şartnamenin 8 inci maddesini bilerek vergi ve harç istisnası alıp alamayacaklarını değerlendirdiklerini, diğer bir ifade ile teklif hazırlayan firmanın İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde “Yabancı isteklilere açıktır.” ifadesi bulunan işlerde yürürlükteki mevzuat ve alışılagelmiş işleyiş uyarınca vergi, resim ve harç istisnasından yararlanacağını düşünerek bu işlemlere karşılık gelen tutarı teklifine dâhil etmediğini, bunun yanında 09.08.2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2 inci maddesinin aşağıdaki şekilde değiştirildiğini,
"4. Bu maddenin uygulamasında; Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi, ifade eder.
Bu maddede geçen tam ve dar mükellefiyetin kapsamı Gelir Vergisi Kanununa ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre tayin ve tespit edilir. ”
Görüldüğü üzere uluslararası ihalenin tanımı bu kanunun yürürlük tarihinden itibaren açıklığa kavuşturulduğunu, bu sebeple önceki uygulamaların, ihale mevzuatı genel hükümleri ve idari şartnamesine konulan 8 inci madde doğrultusunda uluslararası ihale statüsünde değerlendirilmekte olup, dolayısıyla yapılan işlemde mevzuata aykırılık bulunmadığını,
Kaldı ki; 27/02/2004 tarihli ve 25386 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in 3.2 inci maddesinin Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler başlıklı bölümünün 3.2.1 inci fıkrasında;"Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca, yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, 3.2.1.1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri. " nin diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere girdiği belirtildiğini,
İdari Şartnamenin 8 inci maddesine göre söz konusu ihalenin uluslararası bir ihale olduğunun aşikâr olduğunu, yukarıda belirtilen tebliğ doğrultusunda uluslararası ihalelerin, döviz kazandırıcı bir işlem olup damga vergisi ve harç istisnasına tabi olduğunu, dolayısıyla yerine getirilen işlemlerin mevzuata uygun olduğunu ve herhangi bir kamu zararına konu edilemeyeceğinin görüldüğünü,
3- Benzer uygulamalara dair emsal mahkeme kararları:
Bu konuda AYGM Genel Müdürlüğünce ihalesi KİK’in 21 inci maddesine göre gerçekleştirilmiş ve sözleşmeye bağlanmış bir işte, VRHİB tarihinin ihale karar ve sözleşme imza tarihinden sonra olması nedeniyle yükleniciden Karar Pulu Bedeli ile Sözleşme Damga Vergisinin yatırılması talep edildiğini, yüklenici söz konusu bedelleri yatırdıktan sonra mahkemeye itiraz başvurusunda bulunduğunu, Ankara 5. Vergi Mahkemesi ise 2016/330 numaralı kararında "... kişilerin bir takım haklarının kısıtlanması veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli bazı sebeplerle sınırlandırılmasını öngören düzenlemeler, Anayasanın belirlediği sınırlar dâhilinde ancak yasalarla yapılabileceğinden... haksız yere alınan vergi nedeniyle yoksun kalman tutarın, Danıştay in yerleşik hale gelen içtihatlarıyla kabul edilen ve bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin Kanun 'da öngörülen yasal faiz oranında faiz uygulanarak dava ortaklığa iadesi" ne hükmetmiş olup, tahsil edilen Damga Vergisi ve Karar Pulu Bedelinin geri ödenmesine karar verildiğini, (EK-2/1)
Başka bir ihalede ise benzer şekilde Sayıştay Temyiz Kurulunca “4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 63 üncü maddesine göre, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olmasının yasal bir zorunluluk olduğunu; buna göre yapılacak ihalenin hangi usulle yapılacağının önemli olmadığı; ... İhaleye yabancı isteklilerin katılmaması ve bu ihalenin pazarlık usulüyle yapılıyor olmasının, bu ihalenin döviz kazandırıcı işlem mahiyetinde olmadığı sonucunu doğurmayacağını; ... yapılan ihale sonucunda ihtirazı kayıtla beyan edilip ödenen sözleşme bedeline ait damga vergisinin, ... işin döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olduğu, vergiden istisna belgesinin geç düzenlenmesinin bir hakkın kullanılmasını engellemeyeceği, vergi ve harç istisnasından yararlanabilmek için, belirtilen maddelerde ver alan koşulların gerçekleşmesinin yeterli olacağı, anılan belge ibrazının şart olmadığı ” gerekçeleriyle Damga Vergisi kesilmemesinin mevzuata aykırı bulunmadığına karar verildiğini, (EK-2/2)
4- Karar ve ilamda hükmolunan işlemlerin ihtirazı kayıtlı olarak yerine getirilmiş olduğunu, ilamın iptali ve işlemlerin iadesinin gerektiğini, Sayıştay 2015 yılı denetimleri sonrasında ilgililere gönderilen sorgular neticesinde Ekonomi Bakanlığı’nın karara ve ilama konu işler için düzenlenmiş bulunan VRHİB’lerini iptal ettiğini, iptal kararını, iptal kararı öncesi uygulanan istisnalara ilişkin ödeme ve tahsilatın yapılmasını, iptal kararı sonrasında belgeye ilişkin istisna uygulanmamasını resmi yazı ile idareye, ilgili firmaya, ilgili vergi dairesine ve TCMB’ye bildirdiğini, ayrıca, konunun bir üst yazı ile İdare tarafından da ilgili vergi dairesine bildirildiğini, iptal sonrasında gerçekleştirilen hiçbir ödemenin vergi istisnasına tabi tutulmadığını,
İlama konu işlerden 5 Sıra No’lu iş için yüklenici firmanın 01.02.2017 tarihinde vergi dairesine müracaat ettiğini ve vergi ödemesini uzlaşma yoluyla ifa ettiğini, diğer iki iş için ise yüklenici firmalar Ekonomi Bakanlığının "VRHİB'nin iptali" işlemini mahkemeye taşıdıklarını, ilamın tarafımıza tebliği sonrasında ilama konu işlerin yüklenici firmaları ilamda hükmolunan kamu zararının 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faizleri ile birlikte ilamda zikredilen personel namı hesabına ... Bakanlığı Merkez Saymanlık Müdürlüğü'nün hesaplarına yatırmak üzere davet edildiğini, firmaların her ne kadar temyiz yolu açık olan ilam henüz kesinleşmemiş bulunsa da karar tarihinden (02/02/2017) geçerli olacak faizi ile birlikte ilam tutarlarını anılan hesaba yatırdıklarını, (EK-3) belirterek ilam hükmünün kaldırılmasını talep etmişlerdir.
Başsavcılık mütalaasında;
“ 1 ve 2 nci maddelere konu İlam hükümleri, yersiz olarak verilen vergi resim ve harç istisnası belgesi (VRHİB) nedeniyle damga vergisi istisnası (sözleşmede, İhale kararında ve hakediş ödemelerinde) uygulanmasına dayanmaktadır.
Sorumlu dilekçesinde; tazmin hükümlerinin kanuna aykırı olduğunu, İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde yer alan hüküm gereğince ihalenin uluslararası İhale niteliğinde olduğu, teklif veren firmaların damga vergisi istisnasını dikkate alarak tekliflerini verdiklerinden İstisna tutarı kadar ihale teklifinin düşük olmasından dolayı Devletin bir kaybı ve kamu zararının söz konusu olmadığını, eşik değerin üzerinde bir ihale olmasından dolayı İhalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olmasının zorunlu olduğu ve bu haliyle uluslararası ihale niteliğinde olduğunu, belirtmiştir. Sorumluların bütün itirazları İlamda detaylı olarak karşılanan hususlardır. Dolayısıyla talep yersiz olup, maddelere konu Daire kararlarının tasdik edilmesi uygun olur.” Şeklinde görüş bildirmiştir.
Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,
GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:
169 sayılı ilamın 1. Maddesiyle 19.02.2015 tarihinde ... Ticaret A.Ş.-... Ticaret A.Ş. İş Ortaklığına ihale edilen ... Türk Lirası birim fiyat sözleşme bedelli “... İnşaatı” işinde; yükleniciye yersiz olarak verilen Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) kapsamında, damga vergisi istisnası uygulanması sonucu ... -TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.
Sorumlu ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık gerçekleştirildiğini, davet usulü uygulanmış olmasının sadece yerli firmaların katılacağı anlamına gelmediğini, zira yerli istekli ihaleye davet edilmeyen ve aynı zamanda ihale dokümanı satın almayan yabancı istekliler ile ihaleye iş ortaklığı kurarak teklif verebileceğini, bu nedenle taraflarınca verilen belgenin yanıltıcı nitelik taşımadığını, aynı zamanda ihaleyi alan firmaların dilekçe ekinde sunulan dekontlar ile sabit olduğu üzere damga vergisi ödemelerini yaptıklarını, dolayısıyla kamu zararı oluşmadığını belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.
Sorumlu temyiz dilekçesi ve eki belgelerinde tazmine hükmolunan ... -TL’nin (gecikme faizi ile birlikte) tahsil edildiğini bildirmiş fakat temyiz talebinden vazgeçtiğine ilişkin açık bir irade de beyan etmediğinden dilekçinin temyiz dilekçesinde belirtilen nedenler dikkate alınarak konunun esastan görüşülmesine geçilmiştir.
02 Ocak 2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen “Ek Madde 2” ile "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlere ilişkin işlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar Damga vergisinden müstesnadır" hükmü getirilmiştir.
Aynı maddenin son bendinde ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.
Bu kapsamda;
Maliye Bakanlığı 27.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"i, Dış ticaret Müsteşarlığı ise, 16.03.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2004/1 Seri Nolu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"i çıkarmışlar ve bu tebliğlerde vergi, resim ve harç istisnasına konu döviz kazandırıcı faaliyetleri tanımlarken; Maliye Bakanlığı kendi tebliğinin 3.2.1 maddesinde, Dış Ticaret Müsteşarlığı ise kendi tebliğinin 2/a maddesinde, "Yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların… yapacakları hizmet ve faaliyetler"i döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlamışlar ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetlerini vergi resim ve harçtan istisna tutmuşlardır.
Daha sonra; Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri Nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de de benzer düzenlemeler yapılmıştır.
2008/6 seri nolu söz konusu Tebliğin “Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesi (c) şıkkında; “Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler”;
“Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak,
“Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi” ise, (j) şıkkında; “İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılmasına imkân sağlayan Müsteşarlıkça düzenlenen belge” olarak tanımlanmıştır.
Aynı Tebliğin “Vergi, Resim ve Harç İstisnasının Kapsamı” başlıklı 4 üncü maddesinde;
“… döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile transit ticaretle ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlar,
13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden, 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Damga Vergisinden, 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu gereğince alınan harçlar ve diğer kanunlarda yer alan vergi, resim ve harçlar ile 12/9/1960 tarihli ve 80 sayılı Kanuna göre alınan hal rüsumundan müstesnadır.” denilmiştir.
Tebliğin “Belgeli İşlemler” başlıklı 6 ncı maddesinde;
“Aşağıda belirtilen, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek Dâhilde İşleme İzin Belgesi ve/veya Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak zorundadırlar…” denilmiş ve devamında;
“(3) İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler;
a) Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,
1) Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,
2) Yabancı firma olması halinde, yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri,
3) Yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmaya kendi faaliyeti oranında, yabancı firmaya ise bu bendin (2) numaralı alt bendi çerçevesinde yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,”
Denilmek suretiyle istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetler belirlenmiştir.
Yine Tebliğin “Yetki” başlıklı 21 inci maddesinde ise;
“(1) Müsteşarlık, bu Tebliğin uygulanmasına ilişkin izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkilidir.
(2) Ayrıca, bu Tebliğ ile ilgili olarak Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca bankalara gönderilen genelgeler bu Tebliğ kapsamında değerlendirilir.
(3) Müsteşarlık, vergi resim harç istisnası belgesine yönelik olarak tesis edilen iptal işlemlerini (müeyyidenin tahsil edilmediğinin tespiti kaydıyla) geri almaya yetkilidir.” denilmiştir.
Görüldüğü üzere, Tebliğde “Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler” in açık ve net bir tanımı yapılmamış; “Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak tanımlanmıştır.
Diğer yandan 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 488 sayılı Damga vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesi değiştirilmiş olup, madde hükmünde;
“ 4. Bu maddenin uygulamasında;
Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi, ifade eder.” denilmiştir.
Bahse konu “Uluslararası ihale” tanımı, 18.05.2017 tarihi ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan; İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ (İhracat 2017/4 sayılı) ile İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3 üncü maddelerinde 488 sayılı Kanunun Ek 2 nci maddesinde belirtildiği şekilde yer almıştır.
4734 sayılı Kamu İhale Kanununun (KİK) Pazarlık usulü başlıklı 21 inci maddesinde,
“(Değişik ikinci fıkra: 20/11/2008-5812/7 md.) (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hallerde ilan yapılması zorunlu değildir. İlan yapılmayan hallerde en az üç istekli davet edilerek, yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermeleri istenir. ” hükmüne yer verilmiştir.
4734 sayılı KİK’in 28 inci maddesine (04/07/2012 tarihli ve 6353 sayılı Kanunla değişik) göre; ilan yapılmayan ihalelerde, ihale dokümanının sadece idare tarafından davet edilenlere satılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bahsi geçen işin, idare tarafından sadece yerli istekliler davet edilerek pazarlık usulü ile (21/b) ihale edildiği ancak İdari şartnamenin 8 inci maddesinde; ihalenin, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiştir.
Ekonomi Bakanlığına ‘Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi’ alınası amacıyla idare tarafından düzenlenen 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazı ve eklerine göre söz konusu ihaleli işin uluslararası ihaleye açık olduğu belirtilmiş ve bu yazıya istinaden Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi alınmıştır. Ancak, yukarıda da belirtilen yeni düzenleme uyarınca ihalenin uluslararası ihaleye çıkarılmış olarak kabul edilebilmesi için sadece idari şartnamesinde, “ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır” düzenlemesinin yapılması yeterli olmamakta, ihalenin yerli ve yabancı tüm firmaların birlikte veya ayrı ayrı iştirakine açık olması gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen Kanun hükümleri ile ilgili Tebliğ hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; uluslararası ihaleye çıkarılan yatırım projelerini üstlenen firmaların yapacakları mal, malzeme, hizmet satış ve teslimleri ile bu firmalara veya proje sahibi kamu kuramlarına yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışlarının vergi, resim ve harç istisnasından faydalandırılması, söz konusu ihalelerin yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması durumunda mümkün olabilecektir.
Söz konusu işin ihale onay belgesi ekindeki davetli listesinde yer alan firmaların tamamının yerli firma olduğu, yerli firmalar dışında yabancı firmanın davet edilmediği ve ihale dokümanının sadece bu firmalar tarafından satın alındığı görülmektedir. Her ne kadar işe ait ihale dokümanı içerisinde yer alan idari şartnamenin 8 inci maddesinde “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır. ” şeklinde bir hüküm yer alsa da 4734 sayılı KİK’in 28 inci maddesinin birinci fıkrasına göre; ilanı yapılmayan ihalelere, davet edilen firmaların dışında herhangi bir firmanın ihale dokümanı satın alma imkânı bulunmadığından, belirtilen ihalede davetli listesi ile davet edilen yerli istekliler dışında yerli ve yabancı tüm firmaların teklif verebilmeleri mümkün değildir.
Buna göre, 4734 sayılı KİK’in 21 inci maddesi kapsamında ilansız pazarlık usulü ile ihale edilen ve ihalesine sadece yerli firmaların davet edildiği söz konusu işin ihalesine ilişkin idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu belirtilmiş olsa da ihalenin yabancı isteklilerin katılımına açık olduğunu söylemek mümkün değildir. Bu nedenle, ihalesine sadece yerli firmaların davet edildiği söz konusu işin uygulama sürecinde düzenlenen belgeler (Sözleşme, ihale Kararı, Hakediş, vb.) için VRHİB kapsamında damga vergisi istisnası tatbik edilmesi mümkün görülmemektedir.
Bununla birlikte, yukarıda belirtildiği üzere mevzuatta yapılan değişiklikle uluslararası ihale kavramı açıklık kazanmış, yasa koyucu kanundaki ifadelerden muğlaklığı kaldırarak net bir tanım yapmıştır. Bu doğrultuda aslında yasa koyucu uluslararası ihalenin, ihale eki belgelerde yazan ifadelere göre değil, esas itibariyle yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi kastettiğini ve bu doğrultuda ihalelerin değerlendirilerek Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin verileceğini açıklığa kavuşturmuştur. Getirilen tanımlama mevzuatın yürürlük tarihinden sonra yapılan ihalelerde gözönünde bulundurulacağı gibi geçmişte yapılmış ihalelerde de gözönünde bulundurulmalıdır. Zira yapılan düzenleme hukuk hayatında yeni bir hak doğurmamış mevcudun nasıl anlaşılması gerektiği ile ilgili bir açıklama getirmiştir.
Bu doğrultuda açıklığa kavuşturulan bu hüküm uyarınca “... İnşaatı” işi ihalesinin uluslararası bir ihale olarak nitelendirilerek Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi ve harç ve damga vergilerinden istisna edilmesinde, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun 71 inci maddesinin birinci fıkrasındaki ‘Kamu Zararı’; 'Kamu görevlilerinin kasti, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.' hükmü uyarınca kamu kaynağında artışa engel olunması suretiyle kamu zararına neden olunduğu açıktır.
Bu itibarla sorumlular tarafından yapılan itirazın reddi ile 169 sayılı ilamın 1. Maddesi ile verilen ... -TL tazminine ilişkin hükmün TASDİKİNE, ( Üyeler; ... , ... , , ... , ... , ... , ... ’ın aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) oy çokluğu ile,
Karar verildiği 18.04.2018 tarih ve 44313 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.
Karşı oy gerekçesi
Üyeler; ... , ... , ... , ... , ... , ... ’ın karşı oy gerekçesi ;
02 Ocak 2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen “Ek Madde 2” ile "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlere ilişkin işlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtlar Damga vergisinden müstesnadır" hükmü getirilmiştir.
Aynı maddenin son bendinde ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.
Bu kapsamda;
Maliye Bakanlığı 27.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"i,
Dış ticaret Müsteşarlığı ise, 16.03.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2004/1 Seri Nolu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"i çıkarmışlar ve her iki tebliğde de döviz kazandırıcı faaliyetler;
"Yatırım programında yer alan Kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların….yapacakları hizmet ve faaliyetler"i
olarak tanımlanmış ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetlerini vergi resim ve harçtan istisna tutulmuştur.
Daha sonra; Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri Nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de de benzer düzenlemeler yapılmıştır.
2008/6 seri nolu söz konusu Tebliğin “Belgeli İşlemler” başlıklı 6 ncı maddesinde;
“Aşağıda belirtilen, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek Dahilde İşleme İzin Belgesi ve/veya Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak zorundadırlar…” denilmiş ve devamında;
“(3) İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler;
a) Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,
1) Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,
2) Yabancı firma olması halinde, yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dahil) yapacakları satış ve teslimleri,
3) Yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmaya kendi faaliyeti oranında, yabancı firmaya ise bu bendin (2) numaralı alt bendi çerçevesinde yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,”
denilmek suretiyle istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetler belirlenmiştir.
Yine Tebliğin “Yetki” başlıklı 21 inci maddesinde ise;
“(1) Müsteşarlık, bu Tebliğin uygulanmasına ilişkin izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkilidir.
(2) Ayrıca, bu Tebliğ ile ilgili olarak Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca bankalara gönderilen genelgeler bu Tebliğ kapsamında değerlendirilir.
(3) Müsteşarlık, vergi resim harç istisnası belgesine yönelik olarak tesis edilen iptal işlemlerini (müeyyidenin tahsil edilmediğinin tespiti kaydıyla) geri almaya yetkilidir.” denilmiştir.
Bu noktada;
“... İnşaatı” işinin ihalesinin 4734 sayılı Kanunun 21/b maddesi hükmüne göre, ilan yapılmaksızın yerli isteklilerin davet edilmesi ve onlardan teklif alınması suretiyle “Pazarlık usulü” ile yapıldığı işe ait şartnamenin 8 inci maddesinde;
“İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” hükmüne yer verildiği ve yüklenici ortaklık ile sözleşme imzalanmış olduğu,
Yüklenici ortaklığın söz konusu iş ile ilgili olarak “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” almak amacıyla Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne ibraz edilmek üzere İdareden (Ulaştırma Bakanlığı Altyapı Genel Müdürlüğü) yazı talebinde bulunduğu,
Altyapı Genel Müdürlüğü (Genel Müdür imzası ile) tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazının 4 üncü sırasında;
“4) İhalenin Yabancı İsteklilere Açıklığı: İşe ait şartnamenin 8 inci maddesinde; ‘İhale, bu şartnamedeki yeterlilik kriterlerinin taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.’ ” denildiği,
Bu yazıya istinaden yüklenici tarafından Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünden “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” talebinde bulunulduğu ve anılan Bakanlıkça da “Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi” düzenlendiği görülmektedir.
Söz konusu yapım işinin bahsi geçen her iki Tebliğ kapsamında değerlendirilerek vergi istisnası uygulamasına konu edilebilmesi için, bu işin ihalesinin “uluslararası ihale” mahiyetinde olması yani asgari şart olarak “yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması” gerekli ve yeterli bulunmaktadır. Uluslararası ihale ise, 4734 sayılı Kanunda tanımlanmamıştır. Buna karşılık, 4734 sayılı Kanunun 63 üncü maddesine göre, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olması yasal bir zorunluluktur. Buradan hareketle, hangi usulle yapılmış olursa olsun, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki bütün yapım ihalelerini ilgili Tebliğ uyarınca “uluslararası ihale” olarak kabul etmek gerekmektedir. Öte yandan Tebliğe göre bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yabancı isteklilerin katılımı (teklif vermesi) zorunlu kılınmamıştır. Kaldı ki yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki pazarlıkla yapılan bir ihaleye yabancı isteklilerin davet edilmemiş olması, bu ihaleye yabancı isteklilerin, davet edilmiş olan yerli isteklilerle birlikte ortak girişim yaparak ihaleye katılmasına engel de olmamaktadır.
4734 sayılı Kanunun 63 üncü maddesine paralel olarak Kamu İhale Kurumunca yayımlanan, Tip İdari Şartnamedeki zorunlu ve statik düzenlemeler gereğince İdare, söz konusu ihaleye ilişkin idari şartnamenin 8 inci maddesini mecburen “İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” şeklinde düzenleyerek, yabancı katılımcılara açık olmasını öngörmüştür.
Dolayısıyla Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazının 4 üncü sırasının;
“4) İhalenin Yabancı İsteklilere Açıklığı: İşe ait şartnamenin 8 inci maddesinde; ‘İhale, bu şartnamedeki yeterlilik kriterlerinin taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.’ ”
Şeklinde düzenlenmesinden başka bir seçenek bulunmamaktadır. Çünkü söz konusu yazının, ihalede uygulanan İdari Şartname hükmüne aykırı düzenlenmesi beklenemez.
Bu durumda, ihaleye ilişkin mevcut belgelere göre bildirimde bulunan kişilere sorumluluk yüklemek yerinde olmayacaktır. Kaldı ki ihalenin kapsamı ve mahiyeti ile ihale usulü önceden belli olup, buna göre ihale sonucunda yapılacak işin “döviz kazandırıcı faaliyet” kapsamında olup olmadığının takdiri Ekonomi Bakanlığına aittir. Çünkü 2008/6 sayılı Tebliğin “Müracaatların değerlendirilmesi ve belge düzenlenmesi” başlıklı 7 nci maddesinde;
“Firmaların, vergi resim harç istisnası belgesi almak üzere Ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerle birlikte Müsteşarlığa müracaat etmeleri gerekir. Firmalar tarafından ibraz edilen bilgi ve belgeler, aksi sabit oluncaya kadar doğru olarak kabul edilir. Müsteşarlıkça, Ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerin incelenmesi sonucunda vergi resim harç istisnası belgesi düzenlenebilir. Belge düzenlenmesi durumunda, düzenlenen belgelerin bir nüshası ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine, bir nüshası ise firmaya gönderilir.” denilmekte olup Ek-1’de yer alan belgelere bakıldığında, 9 uncu sırada; “9- Faaliyetin üstlenildiğini tevsik eden bilgi ve belgeler (İhalenin uluslararası olduğu veya faaliyetin yabancı para ile finanse edildiğine dair ilgili kurumdan alınan yazı...” ifadesi yer almaktadır.
İlama konu olayda; Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin (VRHİB) düzenlenmesi Ekonomi Bakanlığı tarafından anılan Tebliğin yukarıda belirtilen 7 nci maddesi çerçevesinde Tebliğ ekinde yer alan bilgi ve belgeler kapsamında gerçekleştirilmiş olup, istisna belgesinin düzenlenmesine konu ihalenin Tebliğin 6/3-a-1 maddesi gereği aranan hükümlere uyup uymadığı hususu yine Tebliğ eki EK-1’in 9 uncu maddesinde belirtilen yazı çerçevesinde değerlendirilmiş, bu kapsamda, Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazıda yer alan;
“İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” bilgisi ve “Yatırım (proje) Kodu” bilgileri doğrultusunda, anılan yüklenici ortaklığın VRHİB başvuru talebinin değerlendirilmesinde aranan şartlardan olan “İhalenin uluslararası olması” ve ihale konusu işin “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan biri olduğu” şartlarının sağlanmış olduğu kabul edilmiş ve söz konusu firmanın istisna talebi uygun görülmüştür. Dolayısıyla ihaleye ilişkin mevcut bilgilere göre VRHİB belgesini düzenleyen Ekonomi Bakanlığı personeline de sorumluluk yüklemek yerinde olmayacaktır.
Yukarıdaki açıklamalar uyarınca; İlam konusu VRHİB belgesinin düzenlenmesi sürecinde rol alan; gerek Ulaştırma Bakanlığı Altyapı Genel Müdürlüğü, gerekse Ekonomi Bakanlığı personelinin bir kusur veya ihmalinin bulunduğundan bahsetmek mümkün olamayacaktır. Her iki kurum personeli de mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde işlem yapmış olup, mevcut mevzuat uyarınca VRHİB belgesini düzenlemekten başka bir seçenekleri bulunmamaktadır.
Diğer yandan 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 488 sayılı Damga vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesindeki uluslararası ihale tanımının getirilmiş olması ile ilgili savların ihale tarihinde bu mevzuatın yürürlükte bulunmaması nedeniyle kabulü mümkün değildir.
Bu nedenle yüklenicinin istisna belgesi başvurusu için gerekli olup Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından verilen, ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunu tevsik eden yazıya dayalı olarak Ekonomi Bakanlığınca düzenlenmiş olan vergi resim ve harç istisna belgesinden dolayı damga vergisinin kesilmemesinde mevzuata aykırılık görülmediğinden 169 sayılı ilamın 1 inci maddesi ile ... TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASININ uygun olacağı düşünülmektedir.
Üye ... ’nın yukarıda belirtilen azınlık görüşüne ilave farklı gerekçesi;
Anayasa’nın 160 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında “Vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında Danıştay ile Sayıştay kararları arasındaki uyuşmazlıklarda Danıştay kararları esas alınır.” denilmekte olup 6085 sayılı Kanun’un “Danıştay ile Sayıştay kararları arasındaki uyuşmazlık hali” başlıklı 60 ıncı maddesinde de:
“(1) Vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında Danıştay ile Sayıştayın kesinleşmiş kararları arasındaki uyuşmazlıklarda, 52 nci maddede belirtilen ilgililerin 56 ncı maddedeki esas ve usuller dairesinde başvuruları üzerine Sayıştay kararı yargılamanın iadesi yoluyla görüşülerek uyuşmazlık Danıştay kararı doğrultusunda giderilir.
(2) Uyuşmazlığın bulunmadığı hakkındaki Sayıştay kararına karşı 52 nci maddede belirtilen ilgililerce Danıştaya başvurulduğu takdirde, bu hususa ilişkin Danıştay kararına uyulur.
(3) Uyuşmazlığın mevcut olmadığı tespit edilinceye kadar Sayıştay ilamının yerine getirilmesi durdurulur.”
Denilmektedir.
Buna göre; vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında ihtisas mahkemesi olarak Danıştay’a intikal etmiş bir olayda Danıştay’ın vereceği kararın beklenmesinde yarar vardır. Bu nedenle 169 sayılı ilamın 1 inci maddesi ile ... TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASININ uygun olacağı düşünülmektedir.
1- 169 sayılı ilamın 1. Maddesiyle; 19.02.2015 tarihinde ... Ticaret A.Ş.-... Ticaret A.Ş. İş Ortaklığına ihale edilen ... Türk Lirası birim fiyat sözleşme bedelli “... İnşaatı” işinde; yükleniciye yersiz olarak verilen Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) kapsamında, damga vergisi istisnası uygulanması sonucu ... -TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.
İlamda Harcama Yetkilisi sıfatıyla sorumlu tutulan ... temyiz dilekçesinde de özetle;
1- Yargılama kararına esas oluşturan yoruma katılmadığını, 169 sayılı ilamda; Kamu İhale Kanununun 21/b maddesi uyarınca ilansız pazarlık usulü ile gerçekleştirilen ve sadece yerli firmaların davet edildiği ihalelerde, yabancı isteklilerin ayrı ayrı veya birlikte teklif veremeyeceği, dolayısıyla ihalelerin uluslararası ihale vasfı taşımadığının iddia edildiğini, ancak VRHİB düzenlenmesi koşul ve gerekliliği ihalenin uluslararası ihale olmasına bağlı olduğunu, (yerli ve yabancı firmaların birlikte veya ayrı olarak teklif verebilmesi) istisnaya ilişkin mevzuatta yer alan “Yerli ve Yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak” şartı ilanlı işlerde ilan metninde, ilansız pazarlık işlerinde idari şartnamenin bu konuyu belirleyen 8 inci maddesinde düzenlenen "İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır." ifadesi ile temin edildiğini, Sayıştay yargılamasına esas metinde hükmolunduğu şekilde ihale onay belgesi ekinde belirlenen davetli firma listesindeki firmalardan bir ya da birkaçının yanlarına yabancı bir istekliyi, her hangi bir sınırlama olmaksızın, pilot ya da özel ortak alarak birlikte iş ortaklığı şeklinde teklif vermesi önünde herhangi bir engel bulunmadığını,
Ayrıca Kamu İhale Kanununun 63 üncü maddesine göre yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı isteklilere açık olmasının yasal zorunluluk olduğunu, Karayolları Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenmiş bulunan örnek "İhale Bilgileri" konulu yazıda da benzer durum görüleceğini, (EK-1)
2-Yargılamaya konu olaylarda oluşmuş bir kamu zararının bulunmadığını,
bir işin yerli/yabancı firmalara açık olup olmaması ve/veya bir işte VRHİB düzenlenebilip düzenlenememesi kamunun vergi kaybına uğradığı veya kamu zararı oluştuğu anlamına gelmediğini, bu tarz teşvik uygulamaları yerli yatırımcıların yabancı yatırımcılarla rekabet edebilme gücünü arttırmayı amaçladığını, firmaların vergi ve/veya harçları kârlarından mahrum kalarak yatırmadıklarını, istisna veya teşvik kapsamında olmayan işlerde firmalar bu tarz vergi veya harç masraflarını maliyetlerine yansıtmakta ve bu işlerde yatırım maliyetlerinin daha yüksek gerçekleştiğini, dolayısıyla devletin bir taraftan vergi geliri elde ederken diğer taraftan vergi veya harç oranında daha yüksek yatırım maliyetlerine katlandığını, istisna ve/veya teşvik kapsamındaki işlerde ise yatırımın kamuya maliyetinin düşmekte, buna karşılık olarak da devlet vergi veya harç gelirinden vazgeçtiğini, KİK'in 21 inci maddesi uyarınca ilansız pazarlık usulüyle gerçekleştirilen ve sadece ihale onay belgesi ekinde belirlenen firmalara davet mektubu gönderilmek suretiyle doküman satışı yapılan ihalelerde, davetli firmalara sözleşme tasarısı, idari şartname ve teknik şartnamenin içerisinde yer aldığı ihale dokümanının gönderildiğini, davetli firma listesinin hiçbir şekilde firmalara ve/veya başkaca kurululara verilmediğini, dolayısıyla, firmaların teklif hazırlama sürecinde sadece İdari Şartnamenin 8 inci maddesini bilerek vergi ve harç istisnası alıp alamayacaklarını değerlendirdiklerini, diğer bir ifade ile teklif hazırlayan firmanın İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde “Yabancı isteklilere açıktır.” ifadesi bulunan işlerde yürürlükteki mevzuat ve alışılagelmiş işleyiş uyarınca vergi, resim ve harç istisnasından yararlanacağını düşünerek bu işlemlere karşılık gelen tutarı teklifine dâhil etmediğini, bunun yanında 09.08.2016 tarihli ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2 inci maddesinin aşağıdaki şekilde değiştirildiğini,
"4. Bu maddenin uygulamasında; Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi, ifade eder.
Bu maddede geçen tam ve dar mükellefiyetin kapsamı Gelir Vergisi Kanununa ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre tayin ve tespit edilir. ”
Görüldüğü üzere uluslararası ihalenin tanımı bu kanunun yürürlük tarihinden itibaren açıklığa kavuşturulduğunu, bu sebeple önceki uygulamaların, ihale mevzuatı genel hükümleri ve idari şartnamesine konulan 8 inci madde doğrultusunda uluslararası ihale statüsünde değerlendirilmekte olup, dolayısıyla yapılan işlemde mevzuata aykırılık bulunmadığını,
Kaldı ki; 27/02/2004 tarihli ve 25386 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in 3.2 inci maddesinin Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetler başlıklı bölümünün 3.2.1 inci fıkrasında;"Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca, yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların, 3.2.1.1. Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla, bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri. " nin diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere girdiği belirtildiğini,
İdari Şartnamenin 8 inci maddesine göre söz konusu ihalenin uluslararası bir ihale olduğunun aşikâr olduğunu, yukarıda belirtilen tebliğ doğrultusunda uluslararası ihalelerin, döviz kazandırıcı bir işlem olup damga vergisi ve harç istisnasına tabi olduğunu, dolayısıyla yerine getirilen işlemlerin mevzuata uygun olduğunu ve herhangi bir kamu zararına konu edilemeyeceğinin görüldüğünü,
3- Benzer uygulamalara dair emsal mahkeme kararları:
Bu konuda AYGM Genel Müdürlüğünce ihalesi KİK’in 21 inci maddesine göre gerçekleştirilmiş ve sözleşmeye bağlanmış bir işte, VRHİB tarihinin ihale karar ve sözleşme imza tarihinden sonra olması nedeniyle yükleniciden Karar Pulu Bedeli ile Sözleşme Damga Vergisinin yatırılması talep edildiğini, yüklenici söz konusu bedelleri yatırdıktan sonra mahkemeye itiraz başvurusunda bulunduğunu, Ankara 5. Vergi Mahkemesi ise 2016/330 numaralı kararında "... kişilerin bir takım haklarının kısıtlanması veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli bazı sebeplerle sınırlandırılmasını öngören düzenlemeler, Anayasanın belirlediği sınırlar dâhilinde ancak yasalarla yapılabileceğinden... haksız yere alınan vergi nedeniyle yoksun kalman tutarın, Danıştay in yerleşik hale gelen içtihatlarıyla kabul edilen ve bu husustaki genel hükümleri içeren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin Kanun 'da öngörülen yasal faiz oranında faiz uygulanarak dava ortaklığa iadesi" ne hükmetmiş olup, tahsil edilen Damga Vergisi ve Karar Pulu Bedelinin geri ödenmesine karar verildiğini, (EK-2/1)
Başka bir ihalede ise benzer şekilde Sayıştay Temyiz Kurulunca “4734 sayılı Kamu İhale Kanununun 63 üncü maddesine göre, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olmasının yasal bir zorunluluk olduğunu; buna göre yapılacak ihalenin hangi usulle yapılacağının önemli olmadığı; ... İhaleye yabancı isteklilerin katılmaması ve bu ihalenin pazarlık usulüyle yapılıyor olmasının, bu ihalenin döviz kazandırıcı işlem mahiyetinde olmadığı sonucunu doğurmayacağını; ... yapılan ihale sonucunda ihtirazı kayıtla beyan edilip ödenen sözleşme bedeline ait damga vergisinin, ... işin döviz kazandırıcı faaliyet niteliğinde olduğu, vergiden istisna belgesinin geç düzenlenmesinin bir hakkın kullanılmasını engellemeyeceği, vergi ve harç istisnasından yararlanabilmek için, belirtilen maddelerde ver alan koşulların gerçekleşmesinin yeterli olacağı, anılan belge ibrazının şart olmadığı ” gerekçeleriyle Damga Vergisi kesilmemesinin mevzuata aykırı bulunmadığına karar verildiğini, (EK-2/2)
4- Karar ve ilamda hükmolunan işlemlerin ihtirazı kayıtlı olarak yerine getirilmiş olduğunu, ilamın iptali ve işlemlerin iadesinin gerektiğini, Sayıştay 2015 yılı denetimleri sonrasında ilgililere gönderilen sorgular neticesinde Ekonomi Bakanlığı’nın karara ve ilama konu işler için düzenlenmiş bulunan VRHİB’lerini iptal ettiğini, iptal kararını, iptal kararı öncesi uygulanan istisnalara ilişkin ödeme ve tahsilatın yapılmasını, iptal kararı sonrasında belgeye ilişkin istisna uygulanmamasını resmi yazı ile idareye, ilgili firmaya, ilgili vergi dairesine ve TCMB’ye bildirdiğini, ayrıca, konunun bir üst yazı ile İdare tarafından da ilgili vergi dairesine bildirildiğini, iptal sonrasında gerçekleştirilen hiçbir ödemenin vergi istisnasına tabi tutulmadığını,
İlama konu işlerden 5 Sıra No’lu iş için yüklenici firmanın 01.02.2017 tarihinde vergi dairesine müracaat ettiğini ve vergi ödemesini uzlaşma yoluyla ifa ettiğini, diğer iki iş için ise yüklenici firmalar Ekonomi Bakanlığının "VRHİB'nin iptali" işlemini mahkemeye taşıdıklarını, ilamın tarafımıza tebliği sonrasında ilama konu işlerin yüklenici firmaları ilamda hükmolunan kamu zararının 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faizleri ile birlikte ilamda zikredilen personel namı hesabına ... Bakanlığı Merkez Saymanlık Müdürlüğü'nün hesaplarına yatırmak üzere davet edildiğini, firmaların her ne kadar temyiz yolu açık olan ilam henüz kesinleşmemiş bulunsa da karar tarihinden (02/02/2017) geçerli olacak faizi ile birlikte ilam tutarlarını anılan hesaba yatırdıklarını, (EK-3) belirterek ilam hükmünün kaldırılmasını talep etmişlerdir.
Başsavcılık mütalaasında;
“ 1 ve 2 nci maddelere konu İlam hükümleri, yersiz olarak verilen vergi resim ve harç istisnası belgesi (VRHİB) nedeniyle damga vergisi istisnası (sözleşmede, İhale kararında ve hakediş ödemelerinde) uygulanmasına dayanmaktadır.
Sorumlu dilekçesinde; tazmin hükümlerinin kanuna aykırı olduğunu, İdari Şartnamenin 8 inci maddesinde yer alan hüküm gereğince ihalenin uluslararası İhale niteliğinde olduğu, teklif veren firmaların damga vergisi istisnasını dikkate alarak tekliflerini verdiklerinden İstisna tutarı kadar ihale teklifinin düşük olmasından dolayı Devletin bir kaybı ve kamu zararının söz konusu olmadığını, eşik değerin üzerinde bir ihale olmasından dolayı İhalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olmasının zorunlu olduğu ve bu haliyle uluslararası ihale niteliğinde olduğunu, belirtmiştir. Sorumluların bütün itirazları İlamda detaylı olarak karşılanan hususlardır. Dolayısıyla talep yersiz olup, maddelere konu Daire kararlarının tasdik edilmesi uygun olur.” Şeklinde görüş bildirmiştir.
Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,
GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:
169 sayılı ilamın 1. Maddesiyle 19.02.2015 tarihinde ... Ticaret A.Ş.-... Ticaret A.Ş. İş Ortaklığına ihale edilen ... Türk Lirası birim fiyat sözleşme bedelli “... İnşaatı” işinde; yükleniciye yersiz olarak verilen Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi (VRHİB) kapsamında, damga vergisi istisnası uygulanması sonucu ... -TL’ye tazmin hükmü verilmiştir.
Sorumlu ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık gerçekleştirildiğini, davet usulü uygulanmış olmasının sadece yerli firmaların katılacağı anlamına gelmediğini, zira yerli istekli ihaleye davet edilmeyen ve aynı zamanda ihale dokümanı satın almayan yabancı istekliler ile ihaleye iş ortaklığı kurarak teklif verebileceğini, bu nedenle taraflarınca verilen belgenin yanıltıcı nitelik taşımadığını, aynı zamanda ihaleyi alan firmaların dilekçe ekinde sunulan dekontlar ile sabit olduğu üzere damga vergisi ödemelerini yaptıklarını, dolayısıyla kamu zararı oluşmadığını belirterek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmiştir.
Sorumlu temyiz dilekçesi ve eki belgelerinde tazmine hükmolunan ... -TL’nin (gecikme faizi ile birlikte) tahsil edildiğini bildirmiş fakat temyiz talebinden vazgeçtiğine ilişkin açık bir irade de beyan etmediğinden dilekçinin temyiz dilekçesinde belirtilen nedenler dikkate alınarak konunun esastan görüşülmesine geçilmiştir.
02 Ocak 2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen “Ek Madde 2” ile "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlere ilişkin işlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar Damga vergisinden müstesnadır" hükmü getirilmiştir.
Aynı maddenin son bendinde ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.
Bu kapsamda;
Maliye Bakanlığı 27.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"i, Dış ticaret Müsteşarlığı ise, 16.03.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 2004/1 Seri Nolu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"i çıkarmışlar ve bu tebliğlerde vergi, resim ve harç istisnasına konu döviz kazandırıcı faaliyetleri tanımlarken; Maliye Bakanlığı kendi tebliğinin 3.2.1 maddesinde, Dış Ticaret Müsteşarlığı ise kendi tebliğinin 2/a maddesinde, "Yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların… yapacakları hizmet ve faaliyetler"i döviz kazandırıcı faaliyet olarak tanımlamışlar ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetlerini vergi resim ve harçtan istisna tutmuşlardır.
Daha sonra; Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri Nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de de benzer düzenlemeler yapılmıştır.
2008/6 seri nolu söz konusu Tebliğin “Tanımlar” başlıklı 3 üncü maddesi (c) şıkkında; “Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler”;
“Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak,
“Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi” ise, (j) şıkkında; “İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılmasına imkân sağlayan Müsteşarlıkça düzenlenen belge” olarak tanımlanmıştır.
Aynı Tebliğin “Vergi, Resim ve Harç İstisnasının Kapsamı” başlıklı 4 üncü maddesinde;
“… döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile transit ticaretle ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlar,
13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden, 1/7/1964 tarihli ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Damga Vergisinden, 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu gereğince alınan harçlar ve diğer kanunlarda yer alan vergi, resim ve harçlar ile 12/9/1960 tarihli ve 80 sayılı Kanuna göre alınan hal rüsumundan müstesnadır.” denilmiştir.
Tebliğin “Belgeli İşlemler” başlıklı 6 ncı maddesinde;
“Aşağıda belirtilen, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek Dâhilde İşleme İzin Belgesi ve/veya Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak zorundadırlar…” denilmiş ve devamında;
“(3) İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler;
a) Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,
1) Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,
2) Yabancı firma olması halinde, yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dâhil) yapacakları satış ve teslimleri,
3) Yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmaya kendi faaliyeti oranında, yabancı firmaya ise bu bendin (2) numaralı alt bendi çerçevesinde yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,”
Denilmek suretiyle istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetler belirlenmiştir.
Yine Tebliğin “Yetki” başlıklı 21 inci maddesinde ise;
“(1) Müsteşarlık, bu Tebliğin uygulanmasına ilişkin izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkilidir.
(2) Ayrıca, bu Tebliğ ile ilgili olarak Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca bankalara gönderilen genelgeler bu Tebliğ kapsamında değerlendirilir.
(3) Müsteşarlık, vergi resim harç istisnası belgesine yönelik olarak tesis edilen iptal işlemlerini (müeyyidenin tahsil edilmediğinin tespiti kaydıyla) geri almaya yetkilidir.” denilmiştir.
Görüldüğü üzere, Tebliğde “Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetler” in açık ve net bir tanımı yapılmamış; “Vergi, resim ve harç istisnasından yararlandırılan hizmet ve faaliyetler” olarak tanımlanmıştır.
Diğer yandan 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 488 sayılı Damga vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesi değiştirilmiş olup, madde hükmünde;
“ 4. Bu maddenin uygulamasında;
Uluslararası ihale: Kamu kurum ve kuruluşları tarafından yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi,
Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi: Döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belgeyi, ifade eder.” denilmiştir.
Bahse konu “Uluslararası ihale” tanımı, 18.05.2017 tarihi ve 30070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan; İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ (İhracat 2017/4 sayılı) ile İhracat ve Diğer Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliğinin 3 üncü maddelerinde 488 sayılı Kanunun Ek 2 nci maddesinde belirtildiği şekilde yer almıştır.
4734 sayılı Kamu İhale Kanununun (KİK) Pazarlık usulü başlıklı 21 inci maddesinde,
“(Değişik ikinci fıkra: 20/11/2008-5812/7 md.) (b), (c) ve (f) bentlerinde belirtilen hallerde ilan yapılması zorunlu değildir. İlan yapılmayan hallerde en az üç istekli davet edilerek, yeterlik belgelerini ve fiyat tekliflerini birlikte vermeleri istenir. ” hükmüne yer verilmiştir.
4734 sayılı KİK’in 28 inci maddesine (04/07/2012 tarihli ve 6353 sayılı Kanunla değişik) göre; ilan yapılmayan ihalelerde, ihale dokümanının sadece idare tarafından davet edilenlere satılacağı hüküm altına alınmıştır.
Bahsi geçen işin, idare tarafından sadece yerli istekliler davet edilerek pazarlık usulü ile (21/b) ihale edildiği ancak İdari şartnamenin 8 inci maddesinde; ihalenin, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğu belirtilmiştir.
Ekonomi Bakanlığına ‘Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi’ alınası amacıyla idare tarafından düzenlenen 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazı ve eklerine göre söz konusu ihaleli işin uluslararası ihaleye açık olduğu belirtilmiş ve bu yazıya istinaden Vergi Resim ve Harç İstisnası Belgesi alınmıştır. Ancak, yukarıda da belirtilen yeni düzenleme uyarınca ihalenin uluslararası ihaleye çıkarılmış olarak kabul edilebilmesi için sadece idari şartnamesinde, “ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır” düzenlemesinin yapılması yeterli olmamakta, ihalenin yerli ve yabancı tüm firmaların birlikte veya ayrı ayrı iştirakine açık olması gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen Kanun hükümleri ile ilgili Tebliğ hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; uluslararası ihaleye çıkarılan yatırım projelerini üstlenen firmaların yapacakları mal, malzeme, hizmet satış ve teslimleri ile bu firmalara veya proje sahibi kamu kuramlarına yapılacak teknik müşavirlik, mühendislik vb. hizmet satışlarının vergi, resim ve harç istisnasından faydalandırılması, söz konusu ihalelerin yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması durumunda mümkün olabilecektir.
Söz konusu işin ihale onay belgesi ekindeki davetli listesinde yer alan firmaların tamamının yerli firma olduğu, yerli firmalar dışında yabancı firmanın davet edilmediği ve ihale dokümanının sadece bu firmalar tarafından satın alındığı görülmektedir. Her ne kadar işe ait ihale dokümanı içerisinde yer alan idari şartnamenin 8 inci maddesinde “İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır. ” şeklinde bir hüküm yer alsa da 4734 sayılı KİK’in 28 inci maddesinin birinci fıkrasına göre; ilanı yapılmayan ihalelere, davet edilen firmaların dışında herhangi bir firmanın ihale dokümanı satın alma imkânı bulunmadığından, belirtilen ihalede davetli listesi ile davet edilen yerli istekliler dışında yerli ve yabancı tüm firmaların teklif verebilmeleri mümkün değildir.
Buna göre, 4734 sayılı KİK’in 21 inci maddesi kapsamında ilansız pazarlık usulü ile ihale edilen ve ihalesine sadece yerli firmaların davet edildiği söz konusu işin ihalesine ilişkin idari şartnamede ihalenin yerli ve yabancı isteklilere açık olduğu belirtilmiş olsa da ihalenin yabancı isteklilerin katılımına açık olduğunu söylemek mümkün değildir. Bu nedenle, ihalesine sadece yerli firmaların davet edildiği söz konusu işin uygulama sürecinde düzenlenen belgeler (Sözleşme, ihale Kararı, Hakediş, vb.) için VRHİB kapsamında damga vergisi istisnası tatbik edilmesi mümkün görülmemektedir.
Bununla birlikte, yukarıda belirtildiği üzere mevzuatta yapılan değişiklikle uluslararası ihale kavramı açıklık kazanmış, yasa koyucu kanundaki ifadelerden muğlaklığı kaldırarak net bir tanım yapmıştır. Bu doğrultuda aslında yasa koyucu uluslararası ihalenin, ihale eki belgelerde yazan ifadelere göre değil, esas itibariyle yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olarak çıkılan ve yabancı firmalarca da teklif verilen ihaleyi kastettiğini ve bu doğrultuda ihalelerin değerlendirilerek Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesinin verileceğini açıklığa kavuşturmuştur. Getirilen tanımlama mevzuatın yürürlük tarihinden sonra yapılan ihalelerde gözönünde bulundurulacağı gibi geçmişte yapılmış ihalelerde de gözönünde bulundurulmalıdır. Zira yapılan düzenleme hukuk hayatında yeni bir hak doğurmamış mevcudun nasıl anlaşılması gerektiği ile ilgili bir açıklama getirmiştir.
Bu doğrultuda açıklığa kavuşturulan bu hüküm uyarınca “... İnşaatı” işi ihalesinin uluslararası bir ihale olarak nitelendirilerek Vergi, Resim, Harç İstisnası Belgesi verilmesi ve harç ve damga vergilerinden istisna edilmesinde, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunun 71 inci maddesinin birinci fıkrasındaki ‘Kamu Zararı’; 'Kamu görevlilerinin kasti, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.' hükmü uyarınca kamu kaynağında artışa engel olunması suretiyle kamu zararına neden olunduğu açıktır.
Bu itibarla sorumlular tarafından yapılan itirazın reddi ile 169 sayılı ilamın 1. Maddesi ile verilen ... -TL tazminine ilişkin hükmün TASDİKİNE, ( Üyeler; ... , ... , , ... , ... , ... , ... ’ın aşağıda yazılı azınlık görüşlerine karşı) oy çokluğu ile,
Karar verildiği 18.04.2018 tarih ve 44313 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.
Karşı oy gerekçesi
Üyeler; ... , ... , ... , ... , ... , ... ’ın karşı oy gerekçesi ;
02 Ocak 2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 sayılı Kanunun 28 inci maddesi ile 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa eklenen “Ek Madde 2” ile "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlere ilişkin işlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtlar Damga vergisinden müstesnadır" hükmü getirilmiştir.
Aynı maddenin son bendinde ise, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edileceği belirtilmiştir.
Bu kapsamda;
Maliye Bakanlığı 27.02.2004 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri Nolu "Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ"i,
Dış ticaret Müsteşarlığı ise, 16.03.2004 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2004/1 Seri Nolu "İhracat, ihracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ"i çıkarmışlar ve her iki tebliğde de döviz kazandırıcı faaliyetler;
"Yatırım programında yer alan Kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların….yapacakları hizmet ve faaliyetler"i
olarak tanımlanmış ve devamında da bu faaliyetleri üstlenen firmaların, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapılacak hizmet ve faaliyetlerini vergi resim ve harçtan istisna tutulmuştur.
Daha sonra; Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından düzenlenen ve 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan 2008/6 Seri Nolu “İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ”de de benzer düzenlemeler yapılmıştır.
2008/6 seri nolu söz konusu Tebliğin “Belgeli İşlemler” başlıklı 6 ncı maddesinde;
“Aşağıda belirtilen, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler çerçevesinde vergi, resim ve harç istisnasından yararlanmak isteyen firmalar, Müsteşarlığa müracaat ederek Dahilde İşleme İzin Belgesi ve/veya Vergi Resim Harç İstisnası Belgesi almak zorundadırlar…” denilmiş ve devamında;
“(3) İhracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler;
a) Devlet Planlama Teşkilatı (DPT) Müsteşarlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (Yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların,
1) Yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda yapacakları hizmet ve faaliyetler ile yerli imalatçı firmaların, mükerrer olmamak kaydıyla bahse konu işte kullanılmak üzere bu işin yapımını yüklenen firmaya üreterek yapacakları mal ve malzeme ile hizmet satış ve teslimleri,
2) Yabancı firma olması halinde, yabancı firmanın bu işte kullanacağı mal ve malzemeyi üreten yerli imalatçı firmaların (işi taahhüt eden firmalar dahil) yapacakları satış ve teslimleri,
3) Yerli ve yabancı firmaların ortaklığı şeklinde olması halinde, yerli firmaya kendi faaliyeti oranında, yabancı firmaya ise bu bendin (2) numaralı alt bendi çerçevesinde yerli imalatçı firmaların üreterek yapacakları satış ve teslimleri,”
denilmek suretiyle istisna kapsamındaki hizmet ve faaliyetler belirlenmiştir.
Yine Tebliğin “Yetki” başlıklı 21 inci maddesinde ise;
“(1) Müsteşarlık, bu Tebliğin uygulanmasına ilişkin izin ve talimat vermeye, özel ve zorunlu durumları inceleyip sonuçlandırmaya ve uygulamada ortaya çıkacak ihtilafları idari yoldan çözümlemeye yetkilidir.
(2) Ayrıca, bu Tebliğ ile ilgili olarak Müsteşarlığın uygun görüşüne istinaden Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca bankalara gönderilen genelgeler bu Tebliğ kapsamında değerlendirilir.
(3) Müsteşarlık, vergi resim harç istisnası belgesine yönelik olarak tesis edilen iptal işlemlerini (müeyyidenin tahsil edilmediğinin tespiti kaydıyla) geri almaya yetkilidir.” denilmiştir.
Bu noktada;
“... İnşaatı” işinin ihalesinin 4734 sayılı Kanunun 21/b maddesi hükmüne göre, ilan yapılmaksızın yerli isteklilerin davet edilmesi ve onlardan teklif alınması suretiyle “Pazarlık usulü” ile yapıldığı işe ait şartnamenin 8 inci maddesinde;
“İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” hükmüne yer verildiği ve yüklenici ortaklık ile sözleşme imzalanmış olduğu,
Yüklenici ortaklığın söz konusu iş ile ilgili olarak “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” almak amacıyla Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğüne ibraz edilmek üzere İdareden (Ulaştırma Bakanlığı Altyapı Genel Müdürlüğü) yazı talebinde bulunduğu,
Altyapı Genel Müdürlüğü (Genel Müdür imzası ile) tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazının 4 üncü sırasında;
“4) İhalenin Yabancı İsteklilere Açıklığı: İşe ait şartnamenin 8 inci maddesinde; ‘İhale, bu şartnamedeki yeterlilik kriterlerinin taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.’ ” denildiği,
Bu yazıya istinaden yüklenici tarafından Ekonomi Bakanlığı İhracat Genel Müdürlüğünden “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” talebinde bulunulduğu ve anılan Bakanlıkça da “Vergi Resim ve Harç İstisna Belgesi” düzenlendiği görülmektedir.
Söz konusu yapım işinin bahsi geçen her iki Tebliğ kapsamında değerlendirilerek vergi istisnası uygulamasına konu edilebilmesi için, bu işin ihalesinin “uluslararası ihale” mahiyetinde olması yani asgari şart olarak “yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olması” gerekli ve yeterli bulunmaktadır. Uluslararası ihale ise, 4734 sayılı Kanunda tanımlanmamıştır. Buna karşılık, 4734 sayılı Kanunun 63 üncü maddesine göre, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki yapım ihalelerinin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olması yasal bir zorunluluktur. Buradan hareketle, hangi usulle yapılmış olursa olsun, yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki bütün yapım ihalelerini ilgili Tebliğ uyarınca “uluslararası ihale” olarak kabul etmek gerekmektedir. Öte yandan Tebliğe göre bir ihalenin uluslararası ihale olarak kabul edilebilmesi için yabancı isteklilerin katılımı (teklif vermesi) zorunlu kılınmamıştır. Kaldı ki yaklaşık maliyeti eşik değerin üzerindeki pazarlıkla yapılan bir ihaleye yabancı isteklilerin davet edilmemiş olması, bu ihaleye yabancı isteklilerin, davet edilmiş olan yerli isteklilerle birlikte ortak girişim yaparak ihaleye katılmasına engel de olmamaktadır.
4734 sayılı Kanunun 63 üncü maddesine paralel olarak Kamu İhale Kurumunca yayımlanan, Tip İdari Şartnamedeki zorunlu ve statik düzenlemeler gereğince İdare, söz konusu ihaleye ilişkin idari şartnamenin 8 inci maddesini mecburen “İhale, yeterlilik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” şeklinde düzenleyerek, yabancı katılımcılara açık olmasını öngörmüştür.
Dolayısıyla Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazının 4 üncü sırasının;
“4) İhalenin Yabancı İsteklilere Açıklığı: İşe ait şartnamenin 8 inci maddesinde; ‘İhale, bu şartnamedeki yeterlilik kriterlerinin taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.’ ”
Şeklinde düzenlenmesinden başka bir seçenek bulunmamaktadır. Çünkü söz konusu yazının, ihalede uygulanan İdari Şartname hükmüne aykırı düzenlenmesi beklenemez.
Bu durumda, ihaleye ilişkin mevcut belgelere göre bildirimde bulunan kişilere sorumluluk yüklemek yerinde olmayacaktır. Kaldı ki ihalenin kapsamı ve mahiyeti ile ihale usulü önceden belli olup, buna göre ihale sonucunda yapılacak işin “döviz kazandırıcı faaliyet” kapsamında olup olmadığının takdiri Ekonomi Bakanlığına aittir. Çünkü 2008/6 sayılı Tebliğin “Müracaatların değerlendirilmesi ve belge düzenlenmesi” başlıklı 7 nci maddesinde;
“Firmaların, vergi resim harç istisnası belgesi almak üzere Ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerle birlikte Müsteşarlığa müracaat etmeleri gerekir. Firmalar tarafından ibraz edilen bilgi ve belgeler, aksi sabit oluncaya kadar doğru olarak kabul edilir. Müsteşarlıkça, Ek-1’de belirtilen bilgi ve belgelerin incelenmesi sonucunda vergi resim harç istisnası belgesi düzenlenebilir. Belge düzenlenmesi durumunda, düzenlenen belgelerin bir nüshası ilgili Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası şubesine, bir nüshası ise firmaya gönderilir.” denilmekte olup Ek-1’de yer alan belgelere bakıldığında, 9 uncu sırada; “9- Faaliyetin üstlenildiğini tevsik eden bilgi ve belgeler (İhalenin uluslararası olduğu veya faaliyetin yabancı para ile finanse edildiğine dair ilgili kurumdan alınan yazı...” ifadesi yer almaktadır.
İlama konu olayda; Vergi Resim Harç İstisnası Belgesinin (VRHİB) düzenlenmesi Ekonomi Bakanlığı tarafından anılan Tebliğin yukarıda belirtilen 7 nci maddesi çerçevesinde Tebliğ ekinde yer alan bilgi ve belgeler kapsamında gerçekleştirilmiş olup, istisna belgesinin düzenlenmesine konu ihalenin Tebliğin 6/3-a-1 maddesi gereği aranan hükümlere uyup uymadığı hususu yine Tebliğ eki EK-1’in 9 uncu maddesinde belirtilen yazı çerçevesinde değerlendirilmiş, bu kapsamda, Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenerek imzalanan 16.03.2015 tarih ve 58891979-755.99/18469 sayılı yazıda yer alan;
“İhale, yeterlik kriterlerini taşıyan yerli ve yabancı tüm isteklilere açıktır.” bilgisi ve “Yatırım (proje) Kodu” bilgileri doğrultusunda, anılan yüklenici ortaklığın VRHİB başvuru talebinin değerlendirilmesinde aranan şartlardan olan “İhalenin uluslararası olması” ve ihale konusu işin “Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan yatırımlardan biri olduğu” şartlarının sağlanmış olduğu kabul edilmiş ve söz konusu firmanın istisna talebi uygun görülmüştür. Dolayısıyla ihaleye ilişkin mevcut bilgilere göre VRHİB belgesini düzenleyen Ekonomi Bakanlığı personeline de sorumluluk yüklemek yerinde olmayacaktır.
Yukarıdaki açıklamalar uyarınca; İlam konusu VRHİB belgesinin düzenlenmesi sürecinde rol alan; gerek Ulaştırma Bakanlığı Altyapı Genel Müdürlüğü, gerekse Ekonomi Bakanlığı personelinin bir kusur veya ihmalinin bulunduğundan bahsetmek mümkün olamayacaktır. Her iki kurum personeli de mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde işlem yapmış olup, mevcut mevzuat uyarınca VRHİB belgesini düzenlemekten başka bir seçenekleri bulunmamaktadır.
Diğer yandan 09.08.2016 tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Kanunun 27 nci maddesiyle 488 sayılı Damga vergisi Kanununun Ek 2 nci maddesindeki uluslararası ihale tanımının getirilmiş olması ile ilgili savların ihale tarihinde bu mevzuatın yürürlükte bulunmaması nedeniyle kabulü mümkün değildir.
Bu nedenle yüklenicinin istisna belgesi başvurusu için gerekli olup Altyapı Genel Müdürlüğü tarafından verilen, ihalenin yerli ve yabancı tüm isteklilere açık olduğunu tevsik eden yazıya dayalı olarak Ekonomi Bakanlığınca düzenlenmiş olan vergi resim ve harç istisna belgesinden dolayı damga vergisinin kesilmemesinde mevzuata aykırılık görülmediğinden 169 sayılı ilamın 1 inci maddesi ile ... TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASININ uygun olacağı düşünülmektedir.
Üye ... ’nın yukarıda belirtilen azınlık görüşüne ilave farklı gerekçesi;
Anayasa’nın 160 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında “Vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında Danıştay ile Sayıştay kararları arasındaki uyuşmazlıklarda Danıştay kararları esas alınır.” denilmekte olup 6085 sayılı Kanun’un “Danıştay ile Sayıştay kararları arasındaki uyuşmazlık hali” başlıklı 60 ıncı maddesinde de:
“(1) Vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında Danıştay ile Sayıştayın kesinleşmiş kararları arasındaki uyuşmazlıklarda, 52 nci maddede belirtilen ilgililerin 56 ncı maddedeki esas ve usuller dairesinde başvuruları üzerine Sayıştay kararı yargılamanın iadesi yoluyla görüşülerek uyuşmazlık Danıştay kararı doğrultusunda giderilir.
(2) Uyuşmazlığın bulunmadığı hakkındaki Sayıştay kararına karşı 52 nci maddede belirtilen ilgililerce Danıştaya başvurulduğu takdirde, bu hususa ilişkin Danıştay kararına uyulur.
(3) Uyuşmazlığın mevcut olmadığı tespit edilinceye kadar Sayıştay ilamının yerine getirilmesi durdurulur.”
Denilmektedir.
Buna göre; vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında ihtisas mahkemesi olarak Danıştay’a intikal etmiş bir olayda Danıştay’ın vereceği kararın beklenmesinde yarar vardır. Bu nedenle 169 sayılı ilamın 1 inci maddesi ile ... TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASININ uygun olacağı düşünülmektedir.