Temyiz Karar Detayı
Kamu İdaresi
Yılı
2003
Daire
3
Dosya No
33897
Tutanak No
34500
Tutanak Tarihi
06.03.2012
Konu
KARAR
Duruşma talep eden dilekçi Ahmet YAMAN ile Sayıştay Savcısının dinlenilmesinden ve dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra gereği görüşüldü;
1119 sayılı ilamın 1 inci maddesiyle; Rehberlere yapılan harcırah ödemelerinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 24. maddesi gereğince vergiye tabi tutulması gerektiği gerekçesiyle tazmin hükmü verilmiştir.
Dilekçi dilekçesinde özetle:
1) Türü ne olursa olsun (harcırah veya doğrudan ücret ödemesi) söz konusu ödeme, uygulama dönemi itibarıyla yürürlükte olan uluslararası niteliğe haiz Çerçeve Anlaşmanın vergi kesintisini yasaklayan hükümlerini yerine getirmek üzere herhangi bir vergiye konu edilmeden yapıldığını, Malum olunduğu üzere uluslararası anlaşmalar kanun niteliğinde olduğunu ve iç hukukla çeliştiği durumlarda (burada Gelir Vergisi Kanunu) iç hukukun üstünde kabul edilmekte olduğunu (Anayasa Madde 90), Dolayısıyla hem uygulama dönemi dikkate alındığında konuya ilişkin belirgin ve daha güncel bir düzenlemenin bulunmaması, hem de söz konusu çerçeve anlaşma ve onu düzenleyen kanunların ilamda atıfta bulunulan düzenlemelerden (Gelir Vergisi Kanunu Madde 24) daha yeni olması nedeniyle uygulamanın uluslararası anlaşma hükümlerine ve söz konusu kaynağın tabi olduğu uluslararası kullanım kurallarına göre yapılacağını, Yapılan işlem bu yönüyle hem uluslararası MEDA anlaşmasına, hem de 5303 sayılı kanuna uygun olduğunu, Görevde olduğum tarih aralığı (09.04.2002-10.10.2003) ve uygulamanın yapıldığı tarihler dikkate alındığında (ağırlıklı olarak 2003 ve 2004 yılı) konuyla ilgili düzenlemelerin eksik ve belirsiz olduğunu, Bu konuda uygulamayı vuzuha kavuşturan herhangi bir düzenleme mevcut değilken ve mevcut düzenleme kanun seviyesinde dahi çelişkili ifadeler ortaya koyarken tarafından ve diğer ilgili Ulusal Ajans personelinden karmaşık bir hukuki mütalaa yaparak rehberlere gelir vergisini stopaj yoluyla uygulamasının beklenmesi mevzuata ve hakkaniyete uygun olmadığını, Nitekim konuyla ilgili düzenlemelerin hemen hemen tamamı yapılan uygulamalardan ve ilgili ödemelerden sonrasına ait olduğunu, İlamda atıfta bulunulan Çerçeve Anlaşma dahi 14.05.2004 tarihinde akdedilmiş, 22.02.2005 tarihinde Kanunlaşmış ve vergiye dair bazı hususları da içeren uygulama tebliği ancak 20.05.2005 tarihinde ve 25820 numaralı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe konulabildiğini, 5303 sayılı Çerçeve Anlaşma Kanunu ve tebliğ arasındaki söz konusu çelişki veya belirsizlik bilahare yetkililerin dikkatini de çekmiş olmalı ki, söz konusu tebliğin vergiye dair hususları 2007-2013 dönemini kapsayan IPA (Katılım Öncesi Mali İşbirliği Aracı) Anlaşmasına bilfiil derç edilmek zorunda kalındığını, (Bkz. IPA Çerçeve Anlaşmasının Bakanlar Kurulu Tarafından uygun bulunmasına dair Kararın yer aldığı 24.12.2008 tarih ve 27090 sayılı mükerrer Resmi Gazete). Benzer şekilde ilgili dairenin karar metninde atıfta bulunulan "Avrupa Birliği ve Uluslararası Kuruluşların Kaynaklarından Kamu İdarelerine Proje Karşılığı Aktarılan Hibe Tutarlarının Harcanması ve Muhasebeleştirilmesine İlişkin Yönetmelik" dahi yine kararda belirtildiği üzere ancak 27.11.2007 tarih ve 26713 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girdiğini, Burada söz konusu yönetmeliğin kapsama aldığı kuruluşların 5018 sayılı kanunun kapsamındaki kuruluşlar olduğunu ve Ulusal Ajansın 5018 kapsamında yer almadığını hatırlatmakta da yarar olduğunu, Bu yüzden birçok hukuki uygulamada olduğu gibi vergilendirmede de belirlilik ilkesinin esas alınması gerektiğini, Bu ilkeye göre, vergilerle ilgili kurallar ve işlemler, vergi miktarlarını, tarh ve tahsil zamanlarını ve biçimlerini, hem idare yönünden hem de kişiler yönünden açık ve anlaşılabilir nitelikte, belli ve kesin bir şekilde düzenlemesi gerektiğini, Sorguya konu durumda bu açıklık ve anlaşılırlığın olmadığının aşikar olduğunu, İlgili anlaşmalarda KDV, ÖTV, Veraset ve İntikal Vergisine ilişkin hususların tamamının vergi istisnası veya muafiyeti şeklinde açıklıkla zikredilmiş olması vergi konusundaki muafiyetin ücret veya ücret benzeri ödemelerden mütevellit gelir vergisini de kapsayacak şekilde ele alınması gerektiğini, Burada açıklıkla zikredilen vergi türleri, muhtemelen, istisna uygulaması bakımından karmaşık usul ve esaslara tabi oldukları için ifade edilmiş bulunduğunu, Her halükarda, bu durumun uygulamanın yapıldığı tarihten çok sonra gelir vergisini (ücret ve benzeri gelirlere stopaj uygulamasını) içerecek şekilde yorumlanması bu ilkeyi değiştirmemekte olduğunu, En azından bu durumla ilgili bir belirsizlikten söz edilebilir ki idarenin uygulamalarının kanuniliği ve hukuki niteliği açık bir ifadeye rağmen, sadece ihtiyat olsun diye, belirsiz bir duruma istinaden yapılması uygun ve doğru olmadığını, Sonuç olarak, Türkiye Cumhuriyeti bütçesinin dolaylı olarak AB hibesinden finansmanı anlamına da gelen gelir vergisi stopajı uygulamasının kanun niteliğindeki söz konusu anlaşmanın hükümleri gereğince yapılamayacağını, İdareyi bağlayan, kanuni niteliğe haiz ve asgari olarak iç hukuk niteliğinde uluslararası bir düzenleme mevcut ve yürürlükte iken, iç hukukun konuyla ilgili çelişik ve muğlak düzenlemelerine dayanarak yorum yoluyla bunun aksine bir uygulama yapmak hukuken ve fiilen mümkün olmadığını,
2) İlgili kararda gelir vergisi yükümlülüğünün ve idarenin bunu stopaj usulüyle tahsil etmesi görevinin harcırah nevi bir ödemeden ortaya çıktığı ifade edildiğini, Burada da Gelir Vergisi Kanunun 24ncü maddesinin 2nci bendi hükümlerine atıfta bulunulmakta olduğunu, Ancak söz konusu hükümler öncelikle uluslararası anlaşma hükümlerine göre ve uluslararası harcama kurallarına göre yürütülen bir proje için bir kapsam veya uygulanabilirlik sorunu ortaya çıkarmakta olduğunu, Söz konusu Çerçeve Anlaşmalar ve bunlara dayalı olarak ülkemiz ve AB arasında akdedilen yıllık finansman anlaşmaları ekinde yer alan projelerde harcama kuralları ve harcırah miktarları AB'nin uygulama kılavuzunda belirtilen usul ve esaslara göre yapılmakta olduğunu, Ödemelerin dayandığı, 16.04.2004 tarih ve 25435 (mükerrer) sayılı Resmi Gazetede de yayınlanan, "Socrates Hazırlık Önlemleri ve Pilot Uygulamaları" projesi de bu nevi bir proje olduğunu, Ülkemizde Ulusal Ajansın kurulmasını, kapasite oluşturmasını, nihayetinde Ulusal Ajansın akredite edilmesini ve ülkemizin ilgili programlara katılarak vatandaşlarımızın program yararlanıcısı olabilmesini hedefleyen söz konusu proje uygulaması da AB uygulama kılavuzuna göre gerçekleştirildiğini, Proje kapsamında hizmet erbabı olarak istihdam edilen yurtiçi rehberlere ikametgah mahalli dışındaki geçici görevlendirmeler için gün başına 50 € götürü usulde ödeme yapılmasının düzenlendiğini, Söz konusu ödeme, görevlendirilen bir rehberin sadece yemek ve yatmak değil, görevden mütevellit konaklama, şehiriçi ve dışı ulaşım ve sair tüm masraflarını karşılamak üzere standart ve götürü şekilde ödendiğini, Yani yapılan ödeme geçici görevlendirmenin ortaya çıkardığı bütün masrafların karşılanmasını içermekte olduğunu, Benzer şekilde AB'nin söz konusu uygulama kılavuzunda yurtdışı görevlendirmeler için ülkemizde uygulanan harcırah limitlerinden farklı bir harcırah miktarının esas alındığını, (Bkz. EK-1)
Yine uygulama dönemi itibarıyla ve projenin uygulamasını düzenleyen uygulama kılavuzunun koyduğu kurallar çerçevesinde rehberlerin yurtiçindeki geçici görevleriyle ilgili yemek, yatmak, ulaşım ve sair giderlerini belgelendirmek mecburiyeti bulunmamakta olduğunu, Bu nedenle rehberlerden götürü usûlde yapılan ödemenin harcanmasına ilişkin belgeler talep edilmediğini, Nitekim, Harcırah Kanununa tabi kurumlarda dahi söz konusu harcamalardan bir kısmının belgelendirilme mecburiyeti bulunmadığını,
Maliye Bakanlığının bir örneği ekte yer alan özelgesinde de bu durum açıklıkla ifade edildiğini, Bu özelgede ifade edildiği üzere "... gerek Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinde, gerekse 6245 sayılı Harcırah Kanunu'nda yolluk bildirimlerine taşıt aracı için belediyelerden alınacak rayiç belgesi, fatura veya fiş ekleneceğine ilişkin (uçak bileti hariç) bir hüküm bulunmamaktadır. 4369 sayılı Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nda yapılan düzenleme ile 215 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere kayıt dışı ekonominin engellenmesi ve belge düzeninin yerleştirilmesi amaçlanmış olup, bu konuda 6245 sayılı Harcırah Kanunu ile Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğine ilişkin herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Bu nedenlerle Harcırah Kanunu'nun 59 uncu maddesinin son fıkrasının " Harcırah ödenmesi ve avansların mahsup işlemlerinde aksi sabit oluncaya kadar memurun beyanına itibar olunur." hükmüne göre ve anılan Kanunda belirtilen esaslara uygun olması koşulu ile ilgililerin yolluk bildirimlerinde gösterecekleri taşıt aracı ücretinin ödenmesi mümkün bulunmaktadır." (Bkz. EK-2)
Sonuç olarak, söz konusu ödemenin gelir vergisi kesintisine tabi tutulması hususu dayanılan hukuki düzenlemeler bakımından da, ulusal ajans personelinin nezaretinde ve binlerle ifade edilen toplantı katılımcılarının şahitliğinde yürütülen yoğun mesaide fiilen gerçekleşen harcamaların tutarı bakımından da tartışması gerektiğini, Nitekim o dönemde yapılan uygulamalar AB Sayıştayı ve AB komisyonu yetkilileri tarafından da sair zamanlarda incelenmiş, denetlenmiş ve kurallara aykırı herhangi bir ödeme ve harcamanın bulunmadığını, Programın kuralları gereği ilgili AB organlarının Ulusal Ajanstaki mutat veya gerekli görülen hallerdeki incelemeleri ve denetimleri de halen devam etmekte olduğunu, Yapılan incelemeler sonucunda Ulusal Ajans mali yönetim ve kontrol hususlarını da içerecek şekilde AB Komisyonu tarafından 2004 yılında akredite edilmiş, bu sayede ülkemizin 2004 yılında AB Eğitim ve Gençlik Programlarına tam üye olması sağlandığını, Bugün itibarıyla Ulusal Ajans AB üyesi ülkelerin tamamını içeren toplam 31 ülke arasında aldığı proje başvurusu ve kullandığı bütçe bakımından 7. Sırada yer almakta olduğunu, 2010 yılı içinde Ulusal Ajansa yapılan proje başvurusu toplam 6.300 olduğunu, 2004 yılından bu yana programlardan yararlananların sayısı yaklaşık 270.000'e ulaştığını, kullanılan bütçenin miktarı ise 300 milyon avroyu aştığını,
3) Bir an için söz konusu uygulamanın Gelir Vergisi Kanununun 24. Maddesine göre yapılması gerektiği varsayılsa dahi, ilgili tebliğe göre 6245 sayılı Harcırah Kanununa tabi olmayan kurumların, çalıştırdıkları personele fiili yemek ve yatmak giderlerini belgelendirmeleri şartıyla bu giderlere karşılık olarak verdikleri gündelikler, Devlet memurlarına ödenen gündelikler ile karşılaştırılmaksızın tamamen vergiden müstesna tutulması gerektiğini, (Bkz EK-4). Personele fiili yemek ve yatma giderleri dışında ayrıca gündelik de ödenmesi durumunda bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmekte olduğunu, Ulusal Ajansın 6245 sayılı Kanun hükümlerine tabi olmadığını, Bu yüzden gündelik ödemeleri İnsan Kaynakları Yönetmeliğinin 35. Maddesi hükümlerine göre kendi bütçesinde düzenlendiğini, Bu bakımdan, söz konusu durumda harcama belgelerinin aranması ve ayrıca gündelik ödenmesi durumlarının her ikisi de geçerli olmadığını, Yukarıda da izah edildiği üzere ödemeler geçici görevlendirmenin ortaya çıkardığı bütün giderleri karşılamak amacıyla götürü usulde yapılmış ve tabi olunan projenin uygulama ve harcama kuralları gereği harcama belgesi aranmadığını,
Daha açıkçası, rehberlere konferanslara veya bilgilendirme toplantılarına dinleyici sıfatıyla katıldıkları için değil, EK-3'de yer alan programa göre yaklaşık 50 ayrı ilde düzenlenen bilgilendirme toplantıları ve bölgesel konferanslarda geçici görevli olarak bilgilendirme yaptıklarından dolayı ödeme yapıldığını, Rehberlere her gün için şehirler arası ve şehir içi yol, yeme-içme ve konaklama giderlerini karşılamak üzere 50 Avro ödeme yapıldığını, Rehberlere her görev için bir sefere mahsus ödenen 25 Avro ise Avrupa Birliği kurallarına göre gece konaklaması yapılmayan günler için yarım yevmiye ödenmesi gerekliliğinden dolayı ödenen bedel olduğunu, Bu da görevin son günü konaklama yapılmadan rehberlerin ikamet yerine hareket edecekleri varsayılarak ödenen yarım günlük iaşe ve ibate bedeli olduğu, Yani bu yol parası olmadığı, Zaten hazırlık tedbirleri bütçesinde de rehberler için günlük 50 Avro dışında herhangi bir harcama kaleminin bulunmadığını,
Sonuç olarak, ilamda ileri sürüldüğü gibi "rehberlere katıldıkları konferanslar için yol parası dışında ayrıca gündelik adı altında uluslararası anlaşmada belirtilen (50 € ) bir ödeme yapılmasının söz konusu olmadığını, Çünkü her rehbere yol, konaklama ve iaşe ve ibate bedeli olarak günlük 50 Avro ödendiğini, Bunun dışında ayrıca ne yol parası ne de konaklama bedeli ödenmediğini, Ekte yer alan programdan anlaşılacağı üzere, rehberler çok kısıtlı bir zaman içinde çok sayıda il arasında, çok yoğun seyyaliyet gerektiren bir görevlendirme programına göre çalıştıklarını, Hem şehirler arasında hem de şehir içinde bu kadar ulaşım ihtiyacı doğuran bu tür bir görevlendirme turnesinde ödenen 50 avroluk meblağın sadece yemek ve yatmak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla ödendiğini iddia etmenin, oluşan ulaşım masraflarını göz ardı etmenin ve buna göre en yüksek devlet memuruna nispeten baz alınan gündelik üstünü ücret (gelir) kabul ederek vergilendirmenin uygun olmadığını, Diğer taraftan, başta denetim elemanları olmak üzere, bunu aşan çok sayıda uygulama mevcut iken, kıyaslama bakımından en yüksek devlet memuru olan başbakanlık müsteşarının harcırahının baz alınması da uygun olmadığını, Daha ayrıntıda ifade etmek gerekirse, ardı ardına üç ili ziyaret gerektiren bir geçici görevlendirmede rehberlere ödenen iaşe, ibate ve yol parasını oluşturan 50 Avro her rehber için;
- İkamet yerinden bilgilendirme toplantısının yapılacağı birinci ile seyahat, o ilde bir veya iki gece konaklama,
- İlk ilden bilgilendirme toplantısının yapılacağı ikinci ile seyahat, o ilde duruma göre bir veya iki gece konaklama,
- İkinci ilden bilgilendirme toplantısının yapıldığı üçüncü ile seyahat, o ilde bir gece veya duruma göre ilave konaklama ve
- Üç bölge bilgilendirme toplantısı bittikten sonra ikamet yerlerine dönüş şeklinde hesaplanmasının gerekli olduğunu, Dolayısıyla, bu işi büyük oranda gönüllülük esasıyla ve fedakarca gerçekleştiren ve büyük kısmı kamu görevlisi olmayan Socrates rehberlerinden günlük 19 TL (o günkü ifadeyle 19 milyon TL] ile bütün bu giderlerini karşılamalarının beklenmesi gerçekçi, adil ve uygulanabilir olmadığı gibi projenin uygulama esaslarına da aykırı olduğunu,
Sonuç olarak, Sayıştay Başkanlığı 3. Dairesi tarafından 2003/1119 sayılı ilamla hakkımda verilen tazmin hükmünün yukarıda izah edilen gerekçeler doğrultusunda kaldırılmasını talep etmektedir.
Ayrıca dilekçi temyiz süresi geçmesine rağmen gönderdiği ek dilekçede:
Görevli Program Koordinatörü Ahmet YAMAN dilekçesinde aynen; "İLGİ Avrupa Komisyonu Genişleme Genel Müdürlüğünün Hazine Müsteşarını (Ulusal Yetkilendirme Görevlisi) muhatap 02/08/2010 tarih ve ELARG/B3 (2010) sayılı yazısı
AB Türkiye Delegasyonunun Hazine Müsteşarını (Ulusal Yetkilendirme Görevlisi) muhatap 05/04/2011 tarih ve DELTUR/HOD (201 l)-D/854 sayılı yazısı
Hazine Müsteşarlığının AB Türkiye Delegasyonunu muhatap 09/06/2011 tarih ve B.02.1.HZN.0.08.07.04/30713 sayılı yazısı
Sayıştay 3 üncü dairesinin söz konusu kararında, özetle 2003 yılında Ulusal Ajans tarafından geçici olarak görevlendirilen Socrates rehberlerine AB fonlarından yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 24ııcü maddesinin 2 numaralı bendi hükümlerine göre gündelik niteliğinde gelir şeklinde telakki edilerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulması ve rehberlere ödemenin stopaj usulüyle yapılacak gelir vergisi tevkifatı sonrasında yapılması gerekirken, söz konusu gelir vergisi tahsilâtının yapılmaması nedeniyle şahsımdan 5.371,35 TL Gelir Vergisi alacağının muhataplarından tahsilen tazmini istenmektedir.
Karara konu uygulamanın hukuka uygun ve yerinde olduğunu, kararın bu açıdan Kanımla ve AB uygulamalarının yasal çerçevesiyle çelişir nitelikte olduğunu ve hakkaniyete uygun olmadığını daha önceki savunmamda gerekçeleriyle izah etmiştim. Yeni durumda, ilk savunmam sırasında elimde olmayan veya savunmamın tarafınıza tesliminden sonra yetkili kurumların konuyla ilgili kaleme aldığı resmi yazışmaları edinmiş bulunmaktayım. İlgide kayıtlı ve birer suretleri ekli söz konusu belgelerin daha önceki savunmamı destekler mahiyette olduğunu, değerlendirmede mutlaka dikkate alınması gerektiğini ve bu itibarla yargılamanın yenilenmesi gerektiğini düşünmekteyim.
Nitekim, Avrupa Komisyonunun genişlemeden sorumlu genel müdürlüğünün AB hibelerinin veya mali yardımlarının (yeni dönemdeki ismi IPA fonları) mali yönetiminde ülkemizin en üst düzey sorumlusu (National Auhorising Offıcer (NAO)-Ulusal Yetkilendirme Görevlisi) sıfatıyla Hazine Müsteşarlığına muhatap ilgi (a) yazısında (EK-1) yardımların uluslararası hukuki çerçevesini oluşturan Çerçeve Anlaşma Kanununun (daha önceki savunmamın ekinde yer almaktadır) ülkemizdeki uygulamasında bazı hukuki sorunlar olduğu ve "...Türk vergi idareleri tarafından AB hibe yararlanıcılarına ve yüklenicilerine yapılan gelir vergisi ve stopaj uygulamalarının çözümlenmesi (sona erdirilmesi)gerektiği.. "ifade edilmektedir.
Benzer şekilde, kanun hükmündeki uluslararası anlaşma olan Çerçeve Anlaşmanın kuralları gereğince, AB hibelerinde dolaylı veya doğrudan yollarla stopaj ve gelir vergisi uygulamasının yapılamayacağı ve durumun çözüme kavuşturulması uyarısı ilgi (b) yazıyla da (EK-2) daha açık ve detaylı şekilde tekraren hatırlatılmıştır. Hatta aynı yazıda, önceki savunmamda belirttiğim üzere, çelişkili durumlarda uluslararası anlaşmanın (burada Çerçeve Anlaşma Kanunu), iç hukukun (vergi mevzuatı) üstünde olduğu ve böyle bir durum varsa bunun iç hukuk düzenlemesiyle giderilmesine dahi ihtiyaç olmadığı; Gelir İdaresi yetkilileri ile Ağustos 2010'da konunun istişare edildiği; İdarenin yetkilileri tarafından sorunun çözümü, uygulamanın durdurulması ve AB fonlarının gelir vergisi/ stopaj uygulamasından Anlaşma hükümleri doğrultusunda tamamen istisnaya tabi tutulması için bir genelge çıkarılmasının önerildiği; uygulamanın hemen durdurulup bu yönde yapılmış olan bütün kesintilerin geriye dönük olarak bir listesinin Mayıs 2011 sonuna kadar AB tarafına iletilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
Buradaki ifadelerden de anlaşılabileceği üzere, AB fonlarından yapılan ödemelerde herhangi bir gelir vergisi veya stopaj uygulaması yapılamayacağının sağlam ve uluslararası hukuki gerekçeleri bulunmaktadır. İlgili yazıda ülkemizin bu yöndeki uygulamalarının hukuki ve yerinde olmadığı açıkça vurgulanmakta, hatta geriye dönük olarak yapılan vergi kesintilerinin veya stopajların muhtemel iade işlemi için envanterinin çıkarılması talep edilmektedir.
AB yetkililerinin ilgi (a) ve ilgi (b) yazılarla yaptığı ikazlar ve yönelttiği taleplere cevaben Hazine Müsteşarı Sn İbrahim H. Çanakçı tarafından imzalanan ekli ilgi (c) yazıda (EK-3) ise uygulamanın yanlışlığı teyit edilmekte; Ulusal Yetkilendirme Görevlisi (NAO) sıfatıyla kendisi tarafından Maliye Bakanlığına ve Gelir İdaresine resmi bir yazıyla sorunun çözülmesi yönünde talepte bulunulduğu, Bakanlık yetkililerin ilkesel olarak AB fonu yararlanıcılarına yapılan gelir vergisi/stopaj uygulamasının durdurulması gerektiği konusunda kendisiyle mutabık olduğu ve gerekli yasal düzenlemelerin yapılacağı ifade edilmektedir.
Sözkonusu resmi yazışmalar açıkça göstermektedir ki, AB fonlarından yapılan ödemelerin gelir/kar şeklinde muamele göremeyeceği ve dolayısıyla gelir vergisi stopajına konu edilemeyeceği, kesinti uygulamasının hukuken uygun ve yerinde olmadığı ve sorunu çözmek için gerekiyorsa yasal düzenleme yapılması gereği Hazine ve Maliye gibi konunun uzmanı üst düzey yetkili kurumlarımızca da kabul edilmektedir.
Sonuç olarak, temyiz başvurumun ekinde yer alan savunmamın ilk maddesinde de ifade ettiğim üzere, Türkiye Cumhuriyeti bütçesinin dolaylı olarak AB hibesinden finansmanı anlamına da gelen gelir vergisi stopajı uygulamasının kanun niteliğindeki söz konusu anlaşmanın hükümleri gereğince yapılamayacağı açıktır. İdareyi bağlayan, kanuni niteliğe haiz ve iç hukukun üstünde uluslararası bir düzenleme mevcut ve yürürlükte iken, iç hukukun konuyla ilgili çelişik ve muğlak düzenlemelerine dayanarak yorum yoluyla bunun aksine bir uygulama yapmak hukuken ve fiilen doğru değildir." demiştir.
Sayıştay savcılığının karşılamasında daire kararının onanması yönünde mütalaada bulunmuştur.
30.06.2000 tarih ve 4590 sayılı Kanun ile uygun bulunan “Meda Programı Ve Avrupa Yatırım Bankasının Akdeniz Ülkelerindeki Diğer Malî Anlaşmaları Çerçevesinde Malî Ve Teknik İşbirliğinin Uygulanmasına İlişkin Çerçeve Anlaşmasının Onaylanmasının Uygun Bulunduğuna Dair Kanun” un "Vergi ve Gümrüğe İlişkin Hükümler" başlıklı 8'inci maddesinin 1 inci bendinde bu maddeye göre rehberlere yapılan ödemelerden herhangi bir gelir vergisi stopajı veya genel anlamda bir vergi kesintisi yapılamayacağı belirtilmiştir. Anlaşmanın 8'inci maddesinin 1 'inci bendinde;
"1. Türkiye’'de ödenecek vergiler, gümrük vergileri ve diğer yükümlülükler topluluk fonları tarafından karşılanamaz. " denilmektedir.
Türkiye Cumhuriyeti bütçesinin dolaylı olarak AB hibesinden finansmanı anlamına da gelen gelir vergisi stopajı uygulamasının kanun niteliğindeki söz konusu anlaşmanın hükümleri gereğince yapılmaması gerekmektedir. İdareyi bağlayan, kanuni niteliğe haiz ve asgari olarak iç hukuk niteliğinde uluslararası bir düzenleme mevcut ve yürürlükte iken uygulamaların uluslararası mevzuat temelinde yapılması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunun 24 üncü maddesinin 2 nci bendi hükümlerine göre gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiği ifade edilse de, söz konusu hükümler öncelikle uluslararası anlaşma hükümlerine göre ve uluslararası harcama kurallarına göre yürütülen bir proje için bir kapsam veya uygulanabilirlik sorunu ortaya çıkarmaktadır. Söz konusu Çerçeve Anlaşmalar ve bunlara dayalı olarak ülkemiz ve AB arasında akdedilen yıllık finansman anlaşmaları ekinde yer alan projelerde harcama kuralları ve harcırah miktarları AB'nin uygulama kılavuzunda belirtilen usul ve esaslara göre yapılmakta olup, Ödemelerin dayandığı, 16.04.2004 tarih ve 25435 (mükerrer) sayılı Resmi Gazetede de yayınlanan, "Socrates Hazırlık Önlemleri ve Pilot Uygulamaları" projesi de bu nevi bir projedir. Ülkemizde Ulusal Ajansın kurulmasını, kapasite oluşturmasını, nihayetinde Ulusal Ajansın akredite edilmesini ve ülkemizin ilgili programlara katılarak vatandaşlarımızın program yararlanıcısı olabilmesini hedefleyen söz konusu proje uygulaması da AB uygulama kılavuzuna göre gerçekleştirildiği anlaşılmaktadır.
Yine uygulama dönemi itibarıyla ve projenin uygulamasını düzenleyen uygulama kılavuzunun koyduğu kurallar çerçevesinde rehberlerin yurtiçindeki geçici görevleriyle ilgili yemek, yatmak, ulaşım ve sair giderlerini belgelendirmek mecburiyeti bulunmadığı, bu nedenle rehberlerden götürü usûlde yapılan ödemenin harcanmasına ilişkin belgeler talep edilmemekte olduğu anlaşılmaktadır.
6245 sayılı Harcırah Kanununa tabi olmayan kurumların, çalıştırdıkları personele fiili yemek ve yatmak giderlerini belgelendirmeleri şartıyla bu giderlere karşılık olarak verdikleri gündelikler, Devlet memurlarına ödenen gündelikler ile karşılaştırılmaksızın tamamen vergiden müstesna tutulması gerekmektedir. Personele fiili yemek ve yatma giderleri dışında ayrıca gündelik de ödenmesi durumunda bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Ulusal Ajans 6245 sayılı Kanun hükümlerine tabi olmadığı ve harcama belgelerini arama zorunluluğu bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Ayrıca bu ödemeler AB fonundan karşılanmakta ve milli bütçeden de bir harcama söz konusu olmamaktadır. Türkiye Cumhuriyeti bütçesinin dolaylı olarak AB hibesinden finansmanı anlamına da gelen gelir vergisi stopajı uygulamasının kanun niteliğindeki söz konusu anlaşmanın hükümleri gereğince yapılamayacaktır.
Yukarıda açıklanan sebeplerle dilekçinin iddialarının kabulüyle 1119 sayılı ilamın 1. maddesiyle tazminine karar verilen 7.157,12.-TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASINA,
Karar verildiği 06.03.2012 tarih ve 34500 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.
1119 sayılı ilamın 1 inci maddesiyle; Rehberlere yapılan harcırah ödemelerinin, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 24. maddesi gereğince vergiye tabi tutulması gerektiği gerekçesiyle tazmin hükmü verilmiştir.
Dilekçi dilekçesinde özetle:
1) Türü ne olursa olsun (harcırah veya doğrudan ücret ödemesi) söz konusu ödeme, uygulama dönemi itibarıyla yürürlükte olan uluslararası niteliğe haiz Çerçeve Anlaşmanın vergi kesintisini yasaklayan hükümlerini yerine getirmek üzere herhangi bir vergiye konu edilmeden yapıldığını, Malum olunduğu üzere uluslararası anlaşmalar kanun niteliğinde olduğunu ve iç hukukla çeliştiği durumlarda (burada Gelir Vergisi Kanunu) iç hukukun üstünde kabul edilmekte olduğunu (Anayasa Madde 90), Dolayısıyla hem uygulama dönemi dikkate alındığında konuya ilişkin belirgin ve daha güncel bir düzenlemenin bulunmaması, hem de söz konusu çerçeve anlaşma ve onu düzenleyen kanunların ilamda atıfta bulunulan düzenlemelerden (Gelir Vergisi Kanunu Madde 24) daha yeni olması nedeniyle uygulamanın uluslararası anlaşma hükümlerine ve söz konusu kaynağın tabi olduğu uluslararası kullanım kurallarına göre yapılacağını, Yapılan işlem bu yönüyle hem uluslararası MEDA anlaşmasına, hem de 5303 sayılı kanuna uygun olduğunu, Görevde olduğum tarih aralığı (09.04.2002-10.10.2003) ve uygulamanın yapıldığı tarihler dikkate alındığında (ağırlıklı olarak 2003 ve 2004 yılı) konuyla ilgili düzenlemelerin eksik ve belirsiz olduğunu, Bu konuda uygulamayı vuzuha kavuşturan herhangi bir düzenleme mevcut değilken ve mevcut düzenleme kanun seviyesinde dahi çelişkili ifadeler ortaya koyarken tarafından ve diğer ilgili Ulusal Ajans personelinden karmaşık bir hukuki mütalaa yaparak rehberlere gelir vergisini stopaj yoluyla uygulamasının beklenmesi mevzuata ve hakkaniyete uygun olmadığını, Nitekim konuyla ilgili düzenlemelerin hemen hemen tamamı yapılan uygulamalardan ve ilgili ödemelerden sonrasına ait olduğunu, İlamda atıfta bulunulan Çerçeve Anlaşma dahi 14.05.2004 tarihinde akdedilmiş, 22.02.2005 tarihinde Kanunlaşmış ve vergiye dair bazı hususları da içeren uygulama tebliği ancak 20.05.2005 tarihinde ve 25820 numaralı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe konulabildiğini, 5303 sayılı Çerçeve Anlaşma Kanunu ve tebliğ arasındaki söz konusu çelişki veya belirsizlik bilahare yetkililerin dikkatini de çekmiş olmalı ki, söz konusu tebliğin vergiye dair hususları 2007-2013 dönemini kapsayan IPA (Katılım Öncesi Mali İşbirliği Aracı) Anlaşmasına bilfiil derç edilmek zorunda kalındığını, (Bkz. IPA Çerçeve Anlaşmasının Bakanlar Kurulu Tarafından uygun bulunmasına dair Kararın yer aldığı 24.12.2008 tarih ve 27090 sayılı mükerrer Resmi Gazete). Benzer şekilde ilgili dairenin karar metninde atıfta bulunulan "Avrupa Birliği ve Uluslararası Kuruluşların Kaynaklarından Kamu İdarelerine Proje Karşılığı Aktarılan Hibe Tutarlarının Harcanması ve Muhasebeleştirilmesine İlişkin Yönetmelik" dahi yine kararda belirtildiği üzere ancak 27.11.2007 tarih ve 26713 sayılı Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girdiğini, Burada söz konusu yönetmeliğin kapsama aldığı kuruluşların 5018 sayılı kanunun kapsamındaki kuruluşlar olduğunu ve Ulusal Ajansın 5018 kapsamında yer almadığını hatırlatmakta da yarar olduğunu, Bu yüzden birçok hukuki uygulamada olduğu gibi vergilendirmede de belirlilik ilkesinin esas alınması gerektiğini, Bu ilkeye göre, vergilerle ilgili kurallar ve işlemler, vergi miktarlarını, tarh ve tahsil zamanlarını ve biçimlerini, hem idare yönünden hem de kişiler yönünden açık ve anlaşılabilir nitelikte, belli ve kesin bir şekilde düzenlemesi gerektiğini, Sorguya konu durumda bu açıklık ve anlaşılırlığın olmadığının aşikar olduğunu, İlgili anlaşmalarda KDV, ÖTV, Veraset ve İntikal Vergisine ilişkin hususların tamamının vergi istisnası veya muafiyeti şeklinde açıklıkla zikredilmiş olması vergi konusundaki muafiyetin ücret veya ücret benzeri ödemelerden mütevellit gelir vergisini de kapsayacak şekilde ele alınması gerektiğini, Burada açıklıkla zikredilen vergi türleri, muhtemelen, istisna uygulaması bakımından karmaşık usul ve esaslara tabi oldukları için ifade edilmiş bulunduğunu, Her halükarda, bu durumun uygulamanın yapıldığı tarihten çok sonra gelir vergisini (ücret ve benzeri gelirlere stopaj uygulamasını) içerecek şekilde yorumlanması bu ilkeyi değiştirmemekte olduğunu, En azından bu durumla ilgili bir belirsizlikten söz edilebilir ki idarenin uygulamalarının kanuniliği ve hukuki niteliği açık bir ifadeye rağmen, sadece ihtiyat olsun diye, belirsiz bir duruma istinaden yapılması uygun ve doğru olmadığını, Sonuç olarak, Türkiye Cumhuriyeti bütçesinin dolaylı olarak AB hibesinden finansmanı anlamına da gelen gelir vergisi stopajı uygulamasının kanun niteliğindeki söz konusu anlaşmanın hükümleri gereğince yapılamayacağını, İdareyi bağlayan, kanuni niteliğe haiz ve asgari olarak iç hukuk niteliğinde uluslararası bir düzenleme mevcut ve yürürlükte iken, iç hukukun konuyla ilgili çelişik ve muğlak düzenlemelerine dayanarak yorum yoluyla bunun aksine bir uygulama yapmak hukuken ve fiilen mümkün olmadığını,
2) İlgili kararda gelir vergisi yükümlülüğünün ve idarenin bunu stopaj usulüyle tahsil etmesi görevinin harcırah nevi bir ödemeden ortaya çıktığı ifade edildiğini, Burada da Gelir Vergisi Kanunun 24ncü maddesinin 2nci bendi hükümlerine atıfta bulunulmakta olduğunu, Ancak söz konusu hükümler öncelikle uluslararası anlaşma hükümlerine göre ve uluslararası harcama kurallarına göre yürütülen bir proje için bir kapsam veya uygulanabilirlik sorunu ortaya çıkarmakta olduğunu, Söz konusu Çerçeve Anlaşmalar ve bunlara dayalı olarak ülkemiz ve AB arasında akdedilen yıllık finansman anlaşmaları ekinde yer alan projelerde harcama kuralları ve harcırah miktarları AB'nin uygulama kılavuzunda belirtilen usul ve esaslara göre yapılmakta olduğunu, Ödemelerin dayandığı, 16.04.2004 tarih ve 25435 (mükerrer) sayılı Resmi Gazetede de yayınlanan, "Socrates Hazırlık Önlemleri ve Pilot Uygulamaları" projesi de bu nevi bir proje olduğunu, Ülkemizde Ulusal Ajansın kurulmasını, kapasite oluşturmasını, nihayetinde Ulusal Ajansın akredite edilmesini ve ülkemizin ilgili programlara katılarak vatandaşlarımızın program yararlanıcısı olabilmesini hedefleyen söz konusu proje uygulaması da AB uygulama kılavuzuna göre gerçekleştirildiğini, Proje kapsamında hizmet erbabı olarak istihdam edilen yurtiçi rehberlere ikametgah mahalli dışındaki geçici görevlendirmeler için gün başına 50 € götürü usulde ödeme yapılmasının düzenlendiğini, Söz konusu ödeme, görevlendirilen bir rehberin sadece yemek ve yatmak değil, görevden mütevellit konaklama, şehiriçi ve dışı ulaşım ve sair tüm masraflarını karşılamak üzere standart ve götürü şekilde ödendiğini, Yani yapılan ödeme geçici görevlendirmenin ortaya çıkardığı bütün masrafların karşılanmasını içermekte olduğunu, Benzer şekilde AB'nin söz konusu uygulama kılavuzunda yurtdışı görevlendirmeler için ülkemizde uygulanan harcırah limitlerinden farklı bir harcırah miktarının esas alındığını, (Bkz. EK-1)
Yine uygulama dönemi itibarıyla ve projenin uygulamasını düzenleyen uygulama kılavuzunun koyduğu kurallar çerçevesinde rehberlerin yurtiçindeki geçici görevleriyle ilgili yemek, yatmak, ulaşım ve sair giderlerini belgelendirmek mecburiyeti bulunmamakta olduğunu, Bu nedenle rehberlerden götürü usûlde yapılan ödemenin harcanmasına ilişkin belgeler talep edilmediğini, Nitekim, Harcırah Kanununa tabi kurumlarda dahi söz konusu harcamalardan bir kısmının belgelendirilme mecburiyeti bulunmadığını,
Maliye Bakanlığının bir örneği ekte yer alan özelgesinde de bu durum açıklıkla ifade edildiğini, Bu özelgede ifade edildiği üzere "... gerek Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğinde, gerekse 6245 sayılı Harcırah Kanunu'nda yolluk bildirimlerine taşıt aracı için belediyelerden alınacak rayiç belgesi, fatura veya fiş ekleneceğine ilişkin (uçak bileti hariç) bir hüküm bulunmamaktadır. 4369 sayılı Kanunla 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nda yapılan düzenleme ile 215 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere kayıt dışı ekonominin engellenmesi ve belge düzeninin yerleştirilmesi amaçlanmış olup, bu konuda 6245 sayılı Harcırah Kanunu ile Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliğine ilişkin herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Bu nedenlerle Harcırah Kanunu'nun 59 uncu maddesinin son fıkrasının " Harcırah ödenmesi ve avansların mahsup işlemlerinde aksi sabit oluncaya kadar memurun beyanına itibar olunur." hükmüne göre ve anılan Kanunda belirtilen esaslara uygun olması koşulu ile ilgililerin yolluk bildirimlerinde gösterecekleri taşıt aracı ücretinin ödenmesi mümkün bulunmaktadır." (Bkz. EK-2)
Sonuç olarak, söz konusu ödemenin gelir vergisi kesintisine tabi tutulması hususu dayanılan hukuki düzenlemeler bakımından da, ulusal ajans personelinin nezaretinde ve binlerle ifade edilen toplantı katılımcılarının şahitliğinde yürütülen yoğun mesaide fiilen gerçekleşen harcamaların tutarı bakımından da tartışması gerektiğini, Nitekim o dönemde yapılan uygulamalar AB Sayıştayı ve AB komisyonu yetkilileri tarafından da sair zamanlarda incelenmiş, denetlenmiş ve kurallara aykırı herhangi bir ödeme ve harcamanın bulunmadığını, Programın kuralları gereği ilgili AB organlarının Ulusal Ajanstaki mutat veya gerekli görülen hallerdeki incelemeleri ve denetimleri de halen devam etmekte olduğunu, Yapılan incelemeler sonucunda Ulusal Ajans mali yönetim ve kontrol hususlarını da içerecek şekilde AB Komisyonu tarafından 2004 yılında akredite edilmiş, bu sayede ülkemizin 2004 yılında AB Eğitim ve Gençlik Programlarına tam üye olması sağlandığını, Bugün itibarıyla Ulusal Ajans AB üyesi ülkelerin tamamını içeren toplam 31 ülke arasında aldığı proje başvurusu ve kullandığı bütçe bakımından 7. Sırada yer almakta olduğunu, 2010 yılı içinde Ulusal Ajansa yapılan proje başvurusu toplam 6.300 olduğunu, 2004 yılından bu yana programlardan yararlananların sayısı yaklaşık 270.000'e ulaştığını, kullanılan bütçenin miktarı ise 300 milyon avroyu aştığını,
3) Bir an için söz konusu uygulamanın Gelir Vergisi Kanununun 24. Maddesine göre yapılması gerektiği varsayılsa dahi, ilgili tebliğe göre 6245 sayılı Harcırah Kanununa tabi olmayan kurumların, çalıştırdıkları personele fiili yemek ve yatmak giderlerini belgelendirmeleri şartıyla bu giderlere karşılık olarak verdikleri gündelikler, Devlet memurlarına ödenen gündelikler ile karşılaştırılmaksızın tamamen vergiden müstesna tutulması gerektiğini, (Bkz EK-4). Personele fiili yemek ve yatma giderleri dışında ayrıca gündelik de ödenmesi durumunda bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmekte olduğunu, Ulusal Ajansın 6245 sayılı Kanun hükümlerine tabi olmadığını, Bu yüzden gündelik ödemeleri İnsan Kaynakları Yönetmeliğinin 35. Maddesi hükümlerine göre kendi bütçesinde düzenlendiğini, Bu bakımdan, söz konusu durumda harcama belgelerinin aranması ve ayrıca gündelik ödenmesi durumlarının her ikisi de geçerli olmadığını, Yukarıda da izah edildiği üzere ödemeler geçici görevlendirmenin ortaya çıkardığı bütün giderleri karşılamak amacıyla götürü usulde yapılmış ve tabi olunan projenin uygulama ve harcama kuralları gereği harcama belgesi aranmadığını,
Daha açıkçası, rehberlere konferanslara veya bilgilendirme toplantılarına dinleyici sıfatıyla katıldıkları için değil, EK-3'de yer alan programa göre yaklaşık 50 ayrı ilde düzenlenen bilgilendirme toplantıları ve bölgesel konferanslarda geçici görevli olarak bilgilendirme yaptıklarından dolayı ödeme yapıldığını, Rehberlere her gün için şehirler arası ve şehir içi yol, yeme-içme ve konaklama giderlerini karşılamak üzere 50 Avro ödeme yapıldığını, Rehberlere her görev için bir sefere mahsus ödenen 25 Avro ise Avrupa Birliği kurallarına göre gece konaklaması yapılmayan günler için yarım yevmiye ödenmesi gerekliliğinden dolayı ödenen bedel olduğunu, Bu da görevin son günü konaklama yapılmadan rehberlerin ikamet yerine hareket edecekleri varsayılarak ödenen yarım günlük iaşe ve ibate bedeli olduğu, Yani bu yol parası olmadığı, Zaten hazırlık tedbirleri bütçesinde de rehberler için günlük 50 Avro dışında herhangi bir harcama kaleminin bulunmadığını,
Sonuç olarak, ilamda ileri sürüldüğü gibi "rehberlere katıldıkları konferanslar için yol parası dışında ayrıca gündelik adı altında uluslararası anlaşmada belirtilen (50 € ) bir ödeme yapılmasının söz konusu olmadığını, Çünkü her rehbere yol, konaklama ve iaşe ve ibate bedeli olarak günlük 50 Avro ödendiğini, Bunun dışında ayrıca ne yol parası ne de konaklama bedeli ödenmediğini, Ekte yer alan programdan anlaşılacağı üzere, rehberler çok kısıtlı bir zaman içinde çok sayıda il arasında, çok yoğun seyyaliyet gerektiren bir görevlendirme programına göre çalıştıklarını, Hem şehirler arasında hem de şehir içinde bu kadar ulaşım ihtiyacı doğuran bu tür bir görevlendirme turnesinde ödenen 50 avroluk meblağın sadece yemek ve yatmak ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla ödendiğini iddia etmenin, oluşan ulaşım masraflarını göz ardı etmenin ve buna göre en yüksek devlet memuruna nispeten baz alınan gündelik üstünü ücret (gelir) kabul ederek vergilendirmenin uygun olmadığını, Diğer taraftan, başta denetim elemanları olmak üzere, bunu aşan çok sayıda uygulama mevcut iken, kıyaslama bakımından en yüksek devlet memuru olan başbakanlık müsteşarının harcırahının baz alınması da uygun olmadığını, Daha ayrıntıda ifade etmek gerekirse, ardı ardına üç ili ziyaret gerektiren bir geçici görevlendirmede rehberlere ödenen iaşe, ibate ve yol parasını oluşturan 50 Avro her rehber için;
- İkamet yerinden bilgilendirme toplantısının yapılacağı birinci ile seyahat, o ilde bir veya iki gece konaklama,
- İlk ilden bilgilendirme toplantısının yapılacağı ikinci ile seyahat, o ilde duruma göre bir veya iki gece konaklama,
- İkinci ilden bilgilendirme toplantısının yapıldığı üçüncü ile seyahat, o ilde bir gece veya duruma göre ilave konaklama ve
- Üç bölge bilgilendirme toplantısı bittikten sonra ikamet yerlerine dönüş şeklinde hesaplanmasının gerekli olduğunu, Dolayısıyla, bu işi büyük oranda gönüllülük esasıyla ve fedakarca gerçekleştiren ve büyük kısmı kamu görevlisi olmayan Socrates rehberlerinden günlük 19 TL (o günkü ifadeyle 19 milyon TL] ile bütün bu giderlerini karşılamalarının beklenmesi gerçekçi, adil ve uygulanabilir olmadığı gibi projenin uygulama esaslarına da aykırı olduğunu,
Sonuç olarak, Sayıştay Başkanlığı 3. Dairesi tarafından 2003/1119 sayılı ilamla hakkımda verilen tazmin hükmünün yukarıda izah edilen gerekçeler doğrultusunda kaldırılmasını talep etmektedir.
Ayrıca dilekçi temyiz süresi geçmesine rağmen gönderdiği ek dilekçede:
Görevli Program Koordinatörü Ahmet YAMAN dilekçesinde aynen; "İLGİ Avrupa Komisyonu Genişleme Genel Müdürlüğünün Hazine Müsteşarını (Ulusal Yetkilendirme Görevlisi) muhatap 02/08/2010 tarih ve ELARG/B3 (2010) sayılı yazısı
AB Türkiye Delegasyonunun Hazine Müsteşarını (Ulusal Yetkilendirme Görevlisi) muhatap 05/04/2011 tarih ve DELTUR/HOD (201 l)-D/854 sayılı yazısı
Hazine Müsteşarlığının AB Türkiye Delegasyonunu muhatap 09/06/2011 tarih ve B.02.1.HZN.0.08.07.04/30713 sayılı yazısı
Sayıştay 3 üncü dairesinin söz konusu kararında, özetle 2003 yılında Ulusal Ajans tarafından geçici olarak görevlendirilen Socrates rehberlerine AB fonlarından yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 24ııcü maddesinin 2 numaralı bendi hükümlerine göre gündelik niteliğinde gelir şeklinde telakki edilerek gelir vergisi kesintisine tabi tutulması ve rehberlere ödemenin stopaj usulüyle yapılacak gelir vergisi tevkifatı sonrasında yapılması gerekirken, söz konusu gelir vergisi tahsilâtının yapılmaması nedeniyle şahsımdan 5.371,35 TL Gelir Vergisi alacağının muhataplarından tahsilen tazmini istenmektedir.
Karara konu uygulamanın hukuka uygun ve yerinde olduğunu, kararın bu açıdan Kanımla ve AB uygulamalarının yasal çerçevesiyle çelişir nitelikte olduğunu ve hakkaniyete uygun olmadığını daha önceki savunmamda gerekçeleriyle izah etmiştim. Yeni durumda, ilk savunmam sırasında elimde olmayan veya savunmamın tarafınıza tesliminden sonra yetkili kurumların konuyla ilgili kaleme aldığı resmi yazışmaları edinmiş bulunmaktayım. İlgide kayıtlı ve birer suretleri ekli söz konusu belgelerin daha önceki savunmamı destekler mahiyette olduğunu, değerlendirmede mutlaka dikkate alınması gerektiğini ve bu itibarla yargılamanın yenilenmesi gerektiğini düşünmekteyim.
Nitekim, Avrupa Komisyonunun genişlemeden sorumlu genel müdürlüğünün AB hibelerinin veya mali yardımlarının (yeni dönemdeki ismi IPA fonları) mali yönetiminde ülkemizin en üst düzey sorumlusu (National Auhorising Offıcer (NAO)-Ulusal Yetkilendirme Görevlisi) sıfatıyla Hazine Müsteşarlığına muhatap ilgi (a) yazısında (EK-1) yardımların uluslararası hukuki çerçevesini oluşturan Çerçeve Anlaşma Kanununun (daha önceki savunmamın ekinde yer almaktadır) ülkemizdeki uygulamasında bazı hukuki sorunlar olduğu ve "...Türk vergi idareleri tarafından AB hibe yararlanıcılarına ve yüklenicilerine yapılan gelir vergisi ve stopaj uygulamalarının çözümlenmesi (sona erdirilmesi)gerektiği.. "ifade edilmektedir.
Benzer şekilde, kanun hükmündeki uluslararası anlaşma olan Çerçeve Anlaşmanın kuralları gereğince, AB hibelerinde dolaylı veya doğrudan yollarla stopaj ve gelir vergisi uygulamasının yapılamayacağı ve durumun çözüme kavuşturulması uyarısı ilgi (b) yazıyla da (EK-2) daha açık ve detaylı şekilde tekraren hatırlatılmıştır. Hatta aynı yazıda, önceki savunmamda belirttiğim üzere, çelişkili durumlarda uluslararası anlaşmanın (burada Çerçeve Anlaşma Kanunu), iç hukukun (vergi mevzuatı) üstünde olduğu ve böyle bir durum varsa bunun iç hukuk düzenlemesiyle giderilmesine dahi ihtiyaç olmadığı; Gelir İdaresi yetkilileri ile Ağustos 2010'da konunun istişare edildiği; İdarenin yetkilileri tarafından sorunun çözümü, uygulamanın durdurulması ve AB fonlarının gelir vergisi/ stopaj uygulamasından Anlaşma hükümleri doğrultusunda tamamen istisnaya tabi tutulması için bir genelge çıkarılmasının önerildiği; uygulamanın hemen durdurulup bu yönde yapılmış olan bütün kesintilerin geriye dönük olarak bir listesinin Mayıs 2011 sonuna kadar AB tarafına iletilmesi gerektiği vurgulanmıştır.
Buradaki ifadelerden de anlaşılabileceği üzere, AB fonlarından yapılan ödemelerde herhangi bir gelir vergisi veya stopaj uygulaması yapılamayacağının sağlam ve uluslararası hukuki gerekçeleri bulunmaktadır. İlgili yazıda ülkemizin bu yöndeki uygulamalarının hukuki ve yerinde olmadığı açıkça vurgulanmakta, hatta geriye dönük olarak yapılan vergi kesintilerinin veya stopajların muhtemel iade işlemi için envanterinin çıkarılması talep edilmektedir.
AB yetkililerinin ilgi (a) ve ilgi (b) yazılarla yaptığı ikazlar ve yönelttiği taleplere cevaben Hazine Müsteşarı Sn İbrahim H. Çanakçı tarafından imzalanan ekli ilgi (c) yazıda (EK-3) ise uygulamanın yanlışlığı teyit edilmekte; Ulusal Yetkilendirme Görevlisi (NAO) sıfatıyla kendisi tarafından Maliye Bakanlığına ve Gelir İdaresine resmi bir yazıyla sorunun çözülmesi yönünde talepte bulunulduğu, Bakanlık yetkililerin ilkesel olarak AB fonu yararlanıcılarına yapılan gelir vergisi/stopaj uygulamasının durdurulması gerektiği konusunda kendisiyle mutabık olduğu ve gerekli yasal düzenlemelerin yapılacağı ifade edilmektedir.
Sözkonusu resmi yazışmalar açıkça göstermektedir ki, AB fonlarından yapılan ödemelerin gelir/kar şeklinde muamele göremeyeceği ve dolayısıyla gelir vergisi stopajına konu edilemeyeceği, kesinti uygulamasının hukuken uygun ve yerinde olmadığı ve sorunu çözmek için gerekiyorsa yasal düzenleme yapılması gereği Hazine ve Maliye gibi konunun uzmanı üst düzey yetkili kurumlarımızca da kabul edilmektedir.
Sonuç olarak, temyiz başvurumun ekinde yer alan savunmamın ilk maddesinde de ifade ettiğim üzere, Türkiye Cumhuriyeti bütçesinin dolaylı olarak AB hibesinden finansmanı anlamına da gelen gelir vergisi stopajı uygulamasının kanun niteliğindeki söz konusu anlaşmanın hükümleri gereğince yapılamayacağı açıktır. İdareyi bağlayan, kanuni niteliğe haiz ve iç hukukun üstünde uluslararası bir düzenleme mevcut ve yürürlükte iken, iç hukukun konuyla ilgili çelişik ve muğlak düzenlemelerine dayanarak yorum yoluyla bunun aksine bir uygulama yapmak hukuken ve fiilen doğru değildir." demiştir.
Sayıştay savcılığının karşılamasında daire kararının onanması yönünde mütalaada bulunmuştur.
30.06.2000 tarih ve 4590 sayılı Kanun ile uygun bulunan “Meda Programı Ve Avrupa Yatırım Bankasının Akdeniz Ülkelerindeki Diğer Malî Anlaşmaları Çerçevesinde Malî Ve Teknik İşbirliğinin Uygulanmasına İlişkin Çerçeve Anlaşmasının Onaylanmasının Uygun Bulunduğuna Dair Kanun” un "Vergi ve Gümrüğe İlişkin Hükümler" başlıklı 8'inci maddesinin 1 inci bendinde bu maddeye göre rehberlere yapılan ödemelerden herhangi bir gelir vergisi stopajı veya genel anlamda bir vergi kesintisi yapılamayacağı belirtilmiştir. Anlaşmanın 8'inci maddesinin 1 'inci bendinde;
"1. Türkiye’'de ödenecek vergiler, gümrük vergileri ve diğer yükümlülükler topluluk fonları tarafından karşılanamaz. " denilmektedir.
Türkiye Cumhuriyeti bütçesinin dolaylı olarak AB hibesinden finansmanı anlamına da gelen gelir vergisi stopajı uygulamasının kanun niteliğindeki söz konusu anlaşmanın hükümleri gereğince yapılmaması gerekmektedir. İdareyi bağlayan, kanuni niteliğe haiz ve asgari olarak iç hukuk niteliğinde uluslararası bir düzenleme mevcut ve yürürlükte iken uygulamaların uluslararası mevzuat temelinde yapılması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunun 24 üncü maddesinin 2 nci bendi hükümlerine göre gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiği ifade edilse de, söz konusu hükümler öncelikle uluslararası anlaşma hükümlerine göre ve uluslararası harcama kurallarına göre yürütülen bir proje için bir kapsam veya uygulanabilirlik sorunu ortaya çıkarmaktadır. Söz konusu Çerçeve Anlaşmalar ve bunlara dayalı olarak ülkemiz ve AB arasında akdedilen yıllık finansman anlaşmaları ekinde yer alan projelerde harcama kuralları ve harcırah miktarları AB'nin uygulama kılavuzunda belirtilen usul ve esaslara göre yapılmakta olup, Ödemelerin dayandığı, 16.04.2004 tarih ve 25435 (mükerrer) sayılı Resmi Gazetede de yayınlanan, "Socrates Hazırlık Önlemleri ve Pilot Uygulamaları" projesi de bu nevi bir projedir. Ülkemizde Ulusal Ajansın kurulmasını, kapasite oluşturmasını, nihayetinde Ulusal Ajansın akredite edilmesini ve ülkemizin ilgili programlara katılarak vatandaşlarımızın program yararlanıcısı olabilmesini hedefleyen söz konusu proje uygulaması da AB uygulama kılavuzuna göre gerçekleştirildiği anlaşılmaktadır.
Yine uygulama dönemi itibarıyla ve projenin uygulamasını düzenleyen uygulama kılavuzunun koyduğu kurallar çerçevesinde rehberlerin yurtiçindeki geçici görevleriyle ilgili yemek, yatmak, ulaşım ve sair giderlerini belgelendirmek mecburiyeti bulunmadığı, bu nedenle rehberlerden götürü usûlde yapılan ödemenin harcanmasına ilişkin belgeler talep edilmemekte olduğu anlaşılmaktadır.
6245 sayılı Harcırah Kanununa tabi olmayan kurumların, çalıştırdıkları personele fiili yemek ve yatmak giderlerini belgelendirmeleri şartıyla bu giderlere karşılık olarak verdikleri gündelikler, Devlet memurlarına ödenen gündelikler ile karşılaştırılmaksızın tamamen vergiden müstesna tutulması gerekmektedir. Personele fiili yemek ve yatma giderleri dışında ayrıca gündelik de ödenmesi durumunda bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Ulusal Ajans 6245 sayılı Kanun hükümlerine tabi olmadığı ve harcama belgelerini arama zorunluluğu bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Ayrıca bu ödemeler AB fonundan karşılanmakta ve milli bütçeden de bir harcama söz konusu olmamaktadır. Türkiye Cumhuriyeti bütçesinin dolaylı olarak AB hibesinden finansmanı anlamına da gelen gelir vergisi stopajı uygulamasının kanun niteliğindeki söz konusu anlaşmanın hükümleri gereğince yapılamayacaktır.
Yukarıda açıklanan sebeplerle dilekçinin iddialarının kabulüyle 1119 sayılı ilamın 1. maddesiyle tazminine karar verilen 7.157,12.-TL’ye ilişkin olarak verilen tazmin hükmünün KALDIRILMASINA,
Karar verildiği 06.03.2012 tarih ve 34500 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.